IBPP2/443-218/10/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia proporcji za 2009 rok w oparciu o przepisy art. 90 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości określenia proporcji za 2009 rok w oparciu o przepisy art. 90 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie ze statutem, Miejska Administracja Targowisk i Parkingów w R. zajmuje się administrowaniem targowisk i parkingów na terenie miasta R. W ramach statutowej działalności jednostki dokonywany jest pobór opłaty targowej na targowiskach i na terenie miasta na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto na targowiskach Wnioskodawca dzierżawi grunty pod pawilony handlowe dla kupców, wynajmuje pomieszczenia pod działalność handlową oraz pobiera opłatę parkingową na parkingach płatnych. Obciąża ponadto kupców za zużytą energię (wodę) na placach targowych wystawiając im refaktury VAT. Uzyskiwane dochody z ww. tytułów stanowią sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, który jest podatkiem należnym przekazywanym na rzecz budżetu państwa.

Ponieważ pobierana na targowiskach opłata targowa jest przychodem nieopodatkowanym, Wnioskodawca rozważa możliwość częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturach zakupowych. Zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącym częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT, należałoby ustalić proporcję, którą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustalenie proporcji:

Przykład I obliczenia proporcji za 2009 r.:

roczny udział obrotu z tyt. czynności

opodatkowanych brutto

- ----------------------------- * 100

całkowity obrót czynności

opodatkowanych brutto i czynności

nieopodatkowanych

3.166.920 zł brutto

- --------------------------- = 62%

3.166.920 zł brutto + 1.968.502 zł opł.

targowej

Przykład II obliczenia proporcji za 2009 r

roczny udział obrotu z tyt. czynności

opodatkowanej netto

- ---------------------------- * 100

całkowity obrót z czynności

opodatkowanej netto i czynn. nieopod

2.604.093 zł netto

- -------------------------- = 57%

2.604.093 zł netto + 1.968.502 zł opł.

targowej

W piśmie uzupełniającym z dnia 31 maja 2010 r. Wnioskodawca poinformował, że pobierana przez niego opłata targowa w całości przekazywana jest do Urzędu Miasta R. i nie jest Wnioskodawcy wypłacane z tego tytułu żadne wynagrodzenie ani prowizja. Poinformował również, że poza czynnościami, które zostały wymienione we wniosku ORD-IN Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży lub innych czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Która z ww. proporcji będzie prawidłowa do częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie potwierdza zasadność przykładu pierwszego, gdzie wzięto pod uwagę obroty opodatkowane brutto do obliczenia proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, w myśl ust. 4 ww. artykułu, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przepisach art. 90 ust. 5-8 ustawy o VAT wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy zauważyć, że w art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż przy rozliczaniu proporcji przepisy krajowe, jak również wspólnotowe dopuszczają tylko proporcję obrotu. Skoro natomiast, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, tym samym użycie w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pojęcia "obrót" oznacza, że wartość dla potrzeb określenia proporcji należy przyjąć w kwotach netto.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zgodnie ze statutem, Wnioskodawca zajmuje się administrowaniem targowisk i parkingów na terenie Miasta. W ramach statutowej działalności jednostki dokonywany jest pobór opłaty targowej na targowiskach i na terenie miasta na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto na targowiskach Wnioskodawca dzierżawi grunty pod pawilony handlowe dla kupców, wynajmuje pomieszczenia pod działalność handlową oraz pobiera opłatę parkingową na parkingach płatnych. Obciąża ponadto kupców za zużytą energię (wodę) na placach targowych wystawiając m.in. refaktury VAT. Uzyskiwane dochody z ww. tytułów stanowią sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, który jest podatkiem należnym przekazywanym na rzecz budżetu państwa. Ponieważ pobierana na targowiskach opłata targowa jest przychodem nieopodatkowanym, Wnioskodawca rozważa możliwość częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturach zakupowych. Zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącym częściowego odliczenia naliczonego podatku VAT, należałoby ustalić proporcję, którą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że pobierana przez niego opłata targowa w całości przekazywana jest do Urzędu Miasta i nie jest Wnioskodawcy wypłacane z tego tytułu żadne wynagrodzenie ani prowizja. Poinformował również, że poza czynnościami, które zostały wymienione we wniosku ORD-IN Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży lub innych czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Z wniosku wynika z zatem, że Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r., w związku z koniecznością rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż pobiera on opłatę targową, która nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak też zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, należy obliczyć, jaka część obrotu uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część obrotu pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z poboru opłaty targowej.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie należy przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności tj. niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

W tym miejscu zauważyć wypada, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w stosunku do tych kwot podatku naliczonego, których Wnioskodawca nie może przyporządkować bezpośrednio do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Oznacza to, iż odliczenie podatku VAT z zastosowaniem proporcji możliwe jest tylko i wyłącznie w stosunku do faktur dokumentujących zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną oraz nie ma możliwości precyzyjnego rozgraniczenia tych zakupów, na związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy nie wystąpiłaby sprzedaż, do której zastosowanie miałoby zwolnienie z podatku od towarów i usług, wówczas brak jest podstaw do rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ustawy o VAT.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym, o ile faktycznie Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opisane we wniosku (a zatem nie wykonuje czynności, które wprawdzie podlegają przepisom o podatku od towarów i usług lecz jednocześnie korzystają ze zwolnienia), wówczas brak będzie uzasadnienia do dokonania rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu mechanizmu przewidzianego w art. 90 ustawy o VAT. Natomiast dokonując rozliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak też niepodlegającym rygorom tego podatku, a którego Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać oddzielnie do tych kategorii czynności, winien on, co zostało już wcześniej wskazane, dokonać jego podziału w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Na marginesie należy też wskazać, iż w sytuacji gdyby zaszła konieczność zastosowania rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca ustalając tę proporcję winien uwzględnić w niej obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a więc wielkości te nie powinny zawierać podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.