IBPP2/443-209/09/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala Powiatowego przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT na prace remontowe oddziałów szpitalnych internistycznego i kardiologicznego w szpitalu powiatowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku VAT na prace remontowe oddziałów szpitalnych internistycznego i kardiologicznego w szpitalu powiatowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przeprowadzić remont oddziałów szpitalnych internistycznego i kardiologicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do robót objętych umową o remont oddziałów internistycznego i kardiologicznego i z jaką stawką wykonawca powinien wystawić fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2008 r. została obniżona stawka podatku od towaru i usług z 22% na 7% w stosunku do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W klasie 1264 stosownie do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) zostały ujęte budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. Klasa ta obejmuje:

* Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* Szpitale kliniczne,

* Szpitale więzienne i wojskowe,

* Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej szpital jest zakładem opieki zdrowotnej, to znaczy wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Z kolei, według art. 3 cyt. ustawy "świadczeniem zdrowotnym" są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, m.in. związane z:

Szpital udziela świadczeń zdrowotnych, polegających na opiece lekarskiej i pielęgniarskiej. Ze względu na to, że szpital przeznaczony jest dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych świadczeń zdrowotnych, jest on zobowiązany realizować szeroki zakresu usług (nie tylko świadczeń zdrowotnych).

Szpital ma obowiązek zapewnić przyjętemu pacjentowi (art. 20 cyt. ustawy):

* świadczenia zdrowotne,

* środki farmaceutyczne i materiały medyczne,

* pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Zakres usług, jakie szpital powinien zagwarantować przyjętemu pacjentowi musi być spełniony łącznie. Szpital nie może więc np. nie zapewniać pacjentom zakwaterowania, albo wyżywienia.

Szpital zapewnia przyjętym pacjentom świadczenia zdrowotne oraz środki farmaceutyczne i materiały medyczne, co na gruncie art. 5 pkt 37 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych odpowiada pojęciu "świadczenie zdrowotne rzeczowe", przez które należy rozumieć związane z procesem leczenia leki, wyroby medyczne, w tym wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi oraz środki pomocnicze.

Obowiązkiem każdego szpitala jest ponadto zapewnienie przyjętemu pacjentowi pomieszczenia (tzn. zakwaterowania) i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia. Usługi z tego zakresu często nazywa się "hotelarskimi". Element ten wyróżnia szpitale wśród innych tzw. otwartych zakładów opieki zdrowotnej udzielających świadczeń zdrowotnych w warunkach ambulatoryjnych. Świadczenia te nazwano w art. 5 pkt 38 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych "świadczeniami towarzyszącymi". Zatem razem świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące składają się na pojęcie "świadczenie opieki zdrowotnej".

Nie bez znaczenia jest także to, że wg PKOB w przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. To zaś następuje z uwzględnieniem procentowego podziału powierzchni. W szpitalu, wskazanym we wniosku, 80% powierzchni budynku zajmują sale dla pacjentów, natomiast zaledwie 20% stanowią sale operacyjne, korytarze i pomieszczenia pomocnicze. W budynku szpitala nie ma pomieszczeń administracyjnych. Poza gabinetem dyrektora, cała administracja zajmuje odrębny budynek. Oddziały internistyczny i kardiologiczny to przede wszystkim sale pacjentów, którymi są ludzie starsi.

W tej sytuacji nie może ulegać wątpliwości, że szpital jest budynkiem instytucji ochrony zdrowia, która świadczy usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, gdyż łącznie zapewnienie tych rodzajów świadczeń jest obligatoryjne właśnie dla szpitala. Nie podlega również dyskusji fakt, iż pacjentami są w znacznej mierze osoby starsze i niepełnosprawne. Ustawodawca użył w cytowanym przepisie zwrotu "zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych", którego z kolei brak w PKOB. Zdaniem Wnioskodawcy zatem chodzi tu o instytucje ochrony zdrowia, które zapewniają usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską nie wyłącznie dla tej kategorii pacjentów.

Ze względu na te okoliczności do opodatkowania robót budowlanych w szpitalu powinna zostać zastosowana 7% stawka podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 8 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m#178;;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m#178;.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza w przyszłości przeprowadzić remont oddziałów szpitalnych internistycznego i kardiologicznego.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem Rady Ministrów do klasy 1264 zalicza się: Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

* Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* Szpitale kliniczne,

* Szpitale więzienne i wojskowe,

* Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje:

- Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Należy zauważyć, że wymienione wyżej "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od szpitali czy sanatoriów grupę budynków.

Szpital sklasyfikowany jest, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, w klasie ex 1264 (grupa 126) - budynki szpitalne i zakłady opieki zdrowotnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż budynek ten, wymieniony w klasie PKOB 1264 w oddzielnej pozycji, nie jest w żadnym razie budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zatem wykonanie robót remontowych w tym budynku nie może korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 7% lecz winno podlegać opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Stawkę podatku VAT w wysokości 7% zgodnie z ww. przepisami ustawodawca przewidział wyłącznie dla budynków instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, w którym dodatkowo zagwarantowana jest opieka medyczna. Leczenie jest zatem w tych przypadkach działalnością uboczną. Natomiast podstawową działalnością szpitala jest świadczenie usług medycznych, szpitalnych, wyspecjalizowanych. Zatem zakwaterowanie pacjentów jest działalnością dodatkową i nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia fakt, że na oddziałach tych leczy się przede wszystkim ludzi starszych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.