IBPP2/443-192/10/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 2 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia/zobowiązania do wystawiania dokumentów korygujących lub duplikatów faktur wystawionych przez spółki przejmowane za okres sprzed połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia/zobowiązania do wystawiania dokumentów korygujących lub duplikatów faktur wystawionych przez spółki przejmowane za okres sprzed połączenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej PGE. Obecnie w grupie kapitałowej PGE realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej PGE, który jest kontynuacją strategii PGE dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie sprzedaży detalicznej. Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) siedmiu spółek, zajmujących się obecnie działalnością polegającą na sprzedaży energii elektrycznej, do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.).

Przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza przez duże podmioty przeprowadzające wiele transakcji w okresach sprawozdawczych, często występuje konieczność dokonywania korekt rozliczeń przeszłych. Korekty mogą być spowodowane rozliczeniem projektów do rzeczywistych wartości, udzieleniem rabatów, poprawieniem zwyczajnych pomyłek i błędów. Może się zdarzyć, że obowiązek dokonania korekty nastąpi po przejęciu, czyli w momencie, w którym przejmowane podmioty utraciły swój byt prawny, a okresem korygowanym będzie okres poprzedzający dzień konsolidacji. Może również wystąpić potrzeba wystawienia duplikatu faktury, potwierdzającej dokonanie transakcji sprzed dnia łączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym czy Wnioskodawca jako następca prawny będzie uprawniony/zobowiązany po dniu konsolidacji, tj. po dniu rejestracji sądowej połączenia, do wystawienia dokumentów korygujących lub duplikatów faktur wystawionych przez spółki przejmowane za okres sprzed połączenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa - Ordynacja podatkowa w art. 93 ust. 1 wyraźnie stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Efektem takiej regulacji jest fakt, że Spółka przejmująca jest traktowana jako kontynuator swoich poprzedników i w związku z tym przechodzą na niego wszelkie uprawnienia l obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

W związku z wyżej wyrażoną zasadą sukcesji generalnej, zdaniem Spółki właściwym będzie następujące postępowanie:

W przypadku gdy wystąpią przesłanki przewidziane w § 13, 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwanego dalej Rozporządzeniem) do dokonania korekty faktury VAT wystawionej przed datą połączenia przez spółkę przejmowaną, Spółka przejmująca jako następca prawny będzie obowiązana do dokonania korekty. Wystawiona faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi formalne wynikające z § 13, 14, 19 Rozporządzenia. Na fakturze korygującej w miejsce danych sprzedawcy winny być wpisane dane następcy prawnego wraz z odpowiednią informacją mówiącą o następstwie prawnym. Informację taką można zamieścić np. w polu narracyjnym.

Wszelkie faktury otrzymane od kontrahentów po dniu konsolidacji tj. dniu rejestracji sądowej połączenia winny zawierać dane następcy prawnego. W przypadku otrzymania faktur z danymi spółek przejmowanych, następca prawny ma prawo sprostować błąd wystawiając notę korygującą w zakresie nazwy nabywcy, chyba że sprzedawca wystawi fakturę korygującą. Notami korygującymi koryguje się pomyłki dotyczące danych nabywcy, sprzedawcy, oznaczenia towarów lub usługi z wyjątkiem błędów w pozycjach faktur określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12. Rozporządzenia, np.: dotyczących: ilości, ceny, wartości, stawki podatku, miary, kwoty należności. Nota korygująca winna spełniać wszelkie wymagania przewidziane w § 15 Rozporządzenia. Mimo, że przepisy odnoszące się do podatku VAT tego nie przewidują nota korygująca powinna zawierać adnotację w dowolnym miejscu, iż została wystawiona przez następcę prawnego i dotyczy błędnego oznaczenia danych nabywcy. Faktury wystawione po dniu połączenia skorygowane notami podlegają ujęciu w rejestrze zakupu następcy prawnego i odliczeniu na zasadach ogólnych tj. co do zasady w miesiącu otrzymania dokumentu bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku gdy oryginał faktury lub faktury korygującej wystawiony przez spółkę konsolidowaną ulegnie zniszczeniu albo zaginie Spółka konsolidująca po dniu rejestracji połączenia w KRS na wniosek nabywcy obowiązana będzie do wystawienia kopii faktury (faktury korygującej). Jeżeli więc fakturę pierwotną wystawiła spółka, która została przejętą i faktura zaginęła (uległa zniszczeniu) - jej następca prawny ma obowiązek wystawić jej duplikat. Duplikat faktury wystawiony zostanie jeżeli spełnione zostaną dwie przesłanki:

o oryginał faktury (faktury korygującej) zaginął lub uległ zniszczeniu,

o nabywca zwrócił się z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury do sprzedawcy.

Wystawiona kopia faktury zgodnie z § 20 Rozporządzenia winna zawierać wyraz duplikat oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury musi być wystawiony zgodnie z danymi zawartymi w pierwotnym dokumencie, jest więc powtórzeniem tych danych. Dlatego też jako sprzedawcę trzeba będzie wpisać spółkę przejmowaną.

Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej wystawionej na spółkę konsolidowaną ulegnie zniszczeniu lub zaginięciu wówczas Spółka konsolidująca jako następca prawny wystąpi do sprzedawcy z prośbą o wystawienie duplikatu. W tym przypadku także duplikat dokumentu musi spełniać wymogi z § 20 Rozporządzenia, czyli posiadać dokładnie takie same dane jak faktura pierwotna z tym, że dodatkowo powinna zawierać wyraz duplikat i datę jego wystawienia.

Podsumowując, w świetle przepisów prawa następstwo prawne oznacza wstąpienie we wszelkie prawa oraz obowiązki poprzednika przewidziane w regulacjach prawa materialnego. Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdego z łączących się podmiotów. W omawianym zdarzeniu przyszłym oznacza to w szczególności obowiązki wystawiania zgodnie z przepisami prawa stosownych dokumentów przez sukcesora.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W myśl art. 493 § 2 powołanej ustawy, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Na podstawie art. 93 § 2 tej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków.

W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Ad. 1.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 13 ust. 3, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 13 ust. 4).

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Stosownie do przepisu § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących (§ 14 ust. 4).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej PGE. Obecnie w grupie kapitałowej PGE realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej PGE, który jest kontynuacją strategii PGE dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie sprzedaży detalicznej. Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) siedmiu spółek, zajmujących się obecnie działalnością polegającą na sprzedaży energii elektrycznej, do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza przez duże podmioty przeprowadzające wiele transakcji w okresach sprawozdawczych, często występuje konieczność dokonywania korekt rozliczeń przeszłych. Korekty mogą być spowodowane rozliczeniem projektów do rzeczywistych wartości, udzieleniem rabatów, poprawieniem zwyczajnych pomyłek i błędów. Może się zdarzyć, że obowiązek dokonania korekty nastąpi po przejęciu, czyli w momencie, w którym przejmowane podmioty utraciły swój byt prawny, a okresem korygowanym będzie okres poprzedzający dzień konsolidacji. Może również wystąpić potrzeba wystawienia duplikatu faktury, potwierdzającej dokonanie transakcji sprzed dnia łączenia.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż podział spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkuje generalną sukcesją praw i obowiązków podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący.

Co do zasady - fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Podobnie skorygować podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednak w opisywanej sytuacji, wskutek sukcesji generalnej (sukcesji podatkowej) Wnioskodawca przejmuje także zarówno zobowiązania łączonych Spółek do wystawienia - w razie konieczności - faktur korygujących.

W związku z powyższym Wnioskodawca, jako następca prawny, będzie obowiązany do dokonania korekt faktur w zakresie podatku VAT wystawionych przez Spółkę podlegającą konsolidacji, a wynikających ze zdarzeń, które zaszły już po konsolidacji.

Ad. 2.

Zgodnie z § 15 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Stosownie do § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 15 ust. 4 ww. rozporządzenia, jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.

Zgodnie z § 15 ust. 5 ww. rozporządzenia, noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA".

Stosownie do § 15 ust. 6 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 2-4 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

W myśl § 15 ust. 7 ww. rozporządzenia, w przypadku not korygujących wystawianych w formie elektronicznej przepisy § 6 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zatem należy stwierdzić, iż Wnioskodawca po dniu konsolidacji, tj. dniu rejestracji sądowej winien otrzymywać faktury zawierające jego dane jako następcy prawnego.

W razie pomyłki w jakiejkolwiek pozycji, o ile Wnioskodawca nie otrzyma faktury korygującej, w przypadkach określonych w § 15 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, winien on wystawić notę korygującą. Dokument ten zmieni co prawda nazwę podmiotu wskazanego w fakturze będącego nabywcą towarów lub usług, lecz będzie to nazwa następcy prawnego tego podmiotu.

Ad. 3.

Zgodnie z § 20 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

W myśl § 20 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej.

Stosownie do § 20 ust. 3 rozporządzenia, faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia.

Zgodnie z § 20 ust. 4 rozporządzenia, duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

W myśl § 20 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej duplikat faktury i faktury korygującej sprzedawca przesyła nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Stosownie do § 20 ust. 6 rozporządzenia, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do not korygujących.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku gdy oryginał faktury lub faktury korygującej wystawiony przez spółkę konsolidowaną ulegnie zniszczeniu albo zaginie, Wnioskodawca, jako następca prawny obowiązany będzie do wystawienia duplikatu tej faktury, który winien spełniać wymogi zawarte w przywołanym wyżej § 20 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji, duplikat winien również zawierać jako nazwę sprzedawcy - nazwę spółki przejmowanej.

Natomiast w przypadku zniszczenia lub zaginięcia faktury wystawionej dla spółki konsolidowanej, Wnioskodawca jako następca prawny winien zwrócić się do kontrahenta o wystawienie duplikatu faktury.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.