IBPP2/443-189/08/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2008 r.oraz pismem z dnia 29 maja 2008 r. (data wpływu 3 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, czy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanych fakturach VAT dokumentujących nabycie usług, wystawionych przed ich wykonaniem, w rozliczeniu za miesiąc ich wpływu lub też w rozliczeniu za miesiąc następny - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, czy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanych fakturach VAT dokumentujących nabycie usług, wystawionych przed ich wykonaniem, w rozliczeniu za miesiąc ich wpływu lub też w rozliczeniu za miesiąc następny.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2008 r. oraz pismem z dnia 29 maja 2008 r. (data wpływu 3 czerwca 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 19 maja 2008 r., znak: IBPP2/443-189/08/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na podstawie zawartych umów ustnych oraz pisemnych nabywa od innych podmiotów gospodarczych usługi. Usługi te są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywane przez Spółkę usługi udokumentowane są przez usługobiorców na podstawie faktur VAT. W sporadycznych przypadkach faktury VAT wystawiane są przez usługobiorców z góry. Usługi natomiast świadczone są w sposób ciągły przez pewien okres czasu. Wystawione faktury nie są fakturami zaliczkowymi, gdyż nie dokumentują uiszczenia jakiejkolwiek należności przed wykonaniem usługi. Płatność następuje w okresie późniejszym według terminu uzgodnionego przez strony umowy. Przykładowo Spółka otrzymuje fakturę VAT wystawioną tytułem utrzymania domeny internetowej w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Faktura wystawiona jest natomiast dnia 1 stycznia 2008 r. ze wskazaną datą płatności na dzień 14 stycznia 2008 r.

W piśmie z dnia 29 maja 2008 r. (stanowiącym uzupełnienie wniosku) Spółka wskazała przykładowe sytuacje, które dokumentują faktury, o których mowa we wniosku:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku VAT wykazanego na otrzymanych fakturach VAT dokumentujących nabycie usług, wystawionych przed ich wykonaniem, w rozliczeniu za miesiąc ich wpływu lub też w rozliczeniu za miesiąc następny.

W opinii Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc wpływu faktur na co wskazują zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) jak i przepisy dyrektywy 2206/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywy VAT). Spółka uprawniona jest również do odliczenia podatku w miesiącu następnym. Wskazała, że zgodnie z generalną regułą wyrażoną w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brzmienie tego przepisu podobne jest do art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, iż "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika (...)". Zatem zarówno w polskich jak i unijnych przepisach uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze jest ściśle związane z zakresem wykorzystywania towarów i usług, tj. musi wystąpić określony związek między czynnościami opodatkowanymi a nabytymi towarami lub usługami zawierającymi podatek naliczony. W analizowanym stanie faktycznym związek taki bezwzględnie występuje. Wydatek na nabycie omawianych usług jest bowiem związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT przez Spółkę.

Jeżeli chodzi natomiast o moment dokonania odliczenia podatku naliczonego, to został on przez ustawodawcę określony w przepisie art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast zgodnie z brzmieniem drugiego z przepisów jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

W opinii Spółki przywoływane powyżej przepisy dają jej możliwość do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma wskazane typy faktur. Równocześnie Spółka uprawniona jest do skorzystania z przysługującego jej prawa w rozliczeniu za miesiąc następny.

Zdaniem Spółki podobne wnioski płyną z przepisów przywołanej powyżej dyrektywy VAT. W przepisie art. 176 stanowi ona bowiem, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Równocześnie w przepisie art. 178 stwierdza, iż w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-239 i 240.

Zatem prawo do odliczenia podatku w myśl przepisów dyrektyw VAT zostało również ściśle uzależnione od dysponowania fakturą dokumentującą nabycie usługi. Istotnym jest, iż przepisy dyrektywy VAT wskazują, iż prawo do odliczenia zostało ściśle związane z wymagalnością podatku. Zatem jeżeli usługobiorca wystawi fakturę VAT przed wykonaniem usługi, wówczas podatek VAT wykazany na fakturze staje się wymagalny. W konsekwencji w tym momencie po stronie Spółki powstaje prawo do odliczenia podatku, które to może zostać zrealizowane z chwilą otrzymania faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przy spełnieniu warunków w tym przepisie wymienionych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w ust. 10-13 ww. artykułu 86.

Podstawową zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług).

Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie - w myśl ust. 11 tego artykułu - może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje, gdy zakupione towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny.

Wskazać tutaj jednakże należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Powyższej zasady nie stosuje się zatem do przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT.

Jak więc wynika z ww. przepisu, w sytuacji otrzymania faktury (o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 -termin odliczenia ulega zawieszeniu do momentu, w którym podatnik to prawo (tj. prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) nabędzie lub zostanie na jego rzecz wykonana usługa.

Należy tutaj dodatkowo powołać przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ww. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura (dokument celny) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub dokumentu celnego, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura czy dokument celny) podmiotami gospodarczymi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem usługi.

Zauważa się, iż powyższe wyraźnie podkreśla utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo można przywołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

* wyrok z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt FSK 636/04, w którym Sąd stwierdził, cyt.:

"Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze",

* wyrok z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05 w którym wyrażono tezę, cyt.:

"Transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji zwrotu podatku",

* wyrok z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 61/06, cyt.:"Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 301/05, w którym wyrażono pogląd, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia.

Z ww. wyroków wyraźnie więc wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko przy rzeczywistym nabyciu towaru lub usługi.

Tut. organ pragnie również w przedmiotowej sprawie powołać się na przepis art. 17 (6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE. L. 77.145.1 z późn. zm.), w myśl którego do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Niniejszą regulację należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych.

Komentowany przepis odnosi się do momentu wejścia w życie dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego dla wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie był moment akcesji. Tak więc terminem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady dla Polski był dzień 1 maja 2004 r., jako, że wówczas nasz kraj przystąpił do Wspólnoty Europejskiej.W tym miejscu należy stwierdzić, że przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisu art. 19 ust. 3a z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) Tak więc podobnie jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., także w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług zostało utrzymane prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi.

Zatem należy stwierdzić, że ww. przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z prawem unijnym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego niektóre faktury, do których odnosi się przedstawione we wniosku pytanie dokumentują usługi, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje np. zgodnie z:

* art. 19 ust. 11 (dot. faktur wymienionych przez Spółkę w pkt 5 pisma z dnia 29 maja 2008 r., dokumentujących przedpłaty) oraz

* art. 19 ust. 13 pkt 4 (dot. faktur wymienionych w pkt 1 ww. pisma z dnia 29 maja 2008 r., dokumentujących najem powierzchni reklamowej).

Niektóre zaś wymienione we wniosku faktury dokumentują usługi dla których nie został określony szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, iż:

* w stosunku do usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w okresie następnym lub też w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności,

* w stosunku do usług niewymienionych w ww. art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4 i 7, 9-11 podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 12 ustawy,

* w przypadku zaliczek (przedpłat) podatnik może dokonać odliczeń w miesiącu otrzymania faktur lub w miesiącu następnym potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Reasumując, mając na względzie powołane ww. przepisy (w szczególności art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług) stanowisko Spółki, iż z przedmiotowych faktur (tj. z faktur, które zostały wystawione przed wykonaniem usługi) ma ona zawsze prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktury te otrzymała, lub w miesiącu następnym, należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, iż Wnioskodawca w piśmie z dnia 29 maja 2008 r. poszerzył stan faktyczny wskazując faktury dotyczące dostawy towarów, które nie były przedmiotem wniosku o interpretację przepisów.

Niniejsza interpretacja odnosi się do nabywanych przez Wnioskodawcę usług.

Należy również zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano w kwestii momentu wykonania wskazanych we wniosku (przykładowych) usług, bowiem nie było to przedmiotem przedstawionego we wniosku zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.