IBPP2/443-179/08/JCi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 28 lutego 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. zostało złożone uzupełnienie do ww. wniosku, będące odpowiedzią na wezwanie tutejszego organu z dnia 15 kwietnia 2008 r. znak: IBPP2/443-179/08/JCi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje na rzecz kontrahentów (odbiorców) dostaw towarów. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a odbiorcą jest umowa handlowa określająca w sposób kompleksowy warunki współpracy, w szczególności przewiduje udzielenie bonusów mających na celu intensyfikację obrotów między jej stronami, np. bonusy za terminową płatność, bonusy za przekroczenie obrotów zakupionego towaru w Spółce.

Zgodnie z umową Spółka zobowiązuje się do przyznawania premii pieniężnych z tytułu i pod warunkiem dokonania przez odbiorcę, w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok kalendarzowy), określonej wartości zakupów towarów handlowych od Wnioskodawcy.

Wypłacone premie pieniężne przyznawane są w określonej procentowo wartości, od wartości netto zapłaconych w terminie faktur w okresie danego miesiąca (bonus za terminową płatność), oraz wypłacone premie pieniężne zależne są od obrotu z danym kontrahentem, odnoszące się do wszystkich dostaw w określonym czasie (bonus od obrotu).

Wnioskodawca posługuje się zamienne pojęciami premia pieniężna i bonus.

Do tej pory, dla celów rozliczeń VAT wskazanych powyżej zdarzeń, Odbiorcy wystawiali Spółce faktury VAT na kwotę netto równą wartości przyznanych premii pieniężnych.

Innymi słowy, do tej pory zarówno Spółka jak i jej odbiorcy traktowały wypłacone premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez Odbiorcę na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przytoczonym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług pomiędzy Odbiorcą (świadczącym), a Spółką (beneficjentem świadczenia), z tytułu którego wynagrodzeniem jest premia wypłacana przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Odbiorców w celu udokumentowania usługi świadczonej w zamian za przyznaną premię, na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT, z pominięciem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wątpliwości w powyższym zakresie, powstały po stronie Wnioskodawcy w związku z:

* występującym w 2007 r. stanowiskiem niektórych sądów administracyjnych (oraz niektórych organów podatkowych) w zakresie traktowania dla celów VAT premii pieniężnych przyznawanych z tytułu i pod warunkiem wykonania przez beneficjenta premii określonej ilości transakcji zakupu; zgodnie z tym stanowiskiem tego typu premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji zdarzenia związane z ich wypłatą nie wywołują żadnych skutków w zakresie VAT zarówno po stronie beneficjenta premii, jak i podmiotu wypłacającego;

* odmiennym od powyższego stanowiskiem większości polskich organów podatkowych w omawianym zakresie, odzwierciedlającym stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 17 września 2004 r. (sygn. PP3-0602-774/2004/AP/9065 BM6) oraz z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026); zgodnie z tym stanowiskiem, przedmiotowe premie pieniężne należy w określonych przypadkach traktować jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez beneficjenta premii;

* znowelizowanym (począwszy od 1 stycznia 2008 r.) przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który nie przyznaje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturze dokumentującej czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata premii związana jest z wykonaniem czynności podlegającej uregulowaniom tej ustawy, co wynika z dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy. Oczywiście obowiązek podatkowy od tej czynności spoczywa nie na przekazującym środki pieniężne, lecz na biorcy. Premię można uznać jako dodatkową korzyść, która w ramach zawartej umowy jest udziałem kupującego. Przyznana premia (bonus) stanowi ekwiwalent za usługę realizowaną przez biorcę na rzecz Spółki. Przyznana premia w zamian za dokonanie u określonego sprzedawcy zakupów towarów, powyżej ustalonej kwoty, czy za terminową realizację płatności, jest odzwierciedleniem czynności polegających na powstrzymaniu się od dokonywania zakupów u innego sprzedawcy na rzecz tego, kto premii udziela. Zachowanie takie jest więc oznaką świadczenia usług przez kupującego na rzecz dostawcy i w ocenie Spółki winno być udokumentowane fakturą na kwotę udzielonej premii stanowiącej równowartość kwoty na jaką opiewa.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym premia (bonus) stanowi ekwiwalent określonego świadczenia ze strony odbiorcy. W efekcie, stanowi ona wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez Odbiorcę usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, że usługa świadczona Spółce przez Odbiorców w zamian za premię powinna zostać udokumentowana fakturą VAT na podstawie art. 106 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zdania, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wspomnianych fakturach odbiorcy, na zasadach ogólnych określonych w art. 86 i następnych ustawy o VAT. W szczególności, dla określenia zakresu wspomnianego prawa, zdaniem Spółki, nie będzie znajdował zastosowania przepis art. 88 w ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Regulacja ta dotyczy bowiem tych faktur, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług, za wyjątkiem ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2 przypadków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca wypłaca nabywcom premie pieniężne w związku z przekroczeniem określonej wartości obrotów (zakupów) w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok kalendarzowy) oraz terminowym regulowaniem należności (bonus za terminową płatność). Wypłacone premie pieniężne zależne są od obrotu z danym kontrahentem i odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy.

Wypłata przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy tj. za to że kupujący nabywa towary wybranego dostawcy, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

Zatem w przedmiotowej sytuacji otrzymanie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki VAT, oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę (kontrahentów Wnioskodawcy) faktury VAT na rzecz nabywcy usług (Wnioskodawcy) wypłacającego premię pieniężną.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 7 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w powołanym przez Wnioskodawcę we wniosku art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej tą czynność nie podlega odliczeniu. Cytowany wyżej przepis nie ogranicza natomiast prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne.

W kwestii zmiany (od dnia 1 stycznia 2008 r.) brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż zmiana ta uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich, zgodnie z którym podatnik nie może skorzystać z odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został on wykazany na fakturze, a na mocy przepisów o VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony. Powyższa zmiana pozwala lepiej realizować systemowe założenia podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi podatek ten jest pobierany od transakcji nim objętych.

Reasumując, ze względu na fakt, iż tutejszy organ wykazał w przedmiotowej interpretacji, że otrzymane premie pieniężne powinny być udokumentowane przez otrzymującego takie premie fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43 - 300 Bielsko-Biała.