IBPP2/443-169/13/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy szereg różnych usług informatycznych polegających między innymi na dostawie i montażu urządzeń, instalacji oprogramowania, modyfikacji oprogramowania, sprawowaniu dozoru technicznego oraz sprawowaniu opieki serwisowej.

Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć z kontrahentami umowy, które będą zawierać postanowienie o uznaniu usług za wykonane w dacie doręczenia do Wnioskodawcy przez kontrahenta protokołu odbioru usług, w którym kontrahent potwierdza prawidłowość i kompletność wykonania usług. Umowy będą zawierać również regulacje określające sposób przekazywania do Wnioskodawcy zaakceptowanych protokołów.

Po wykonaniu zamówionych prac Wnioskodawca przekazuje kontrahentom, tj. zamawiającym, projekty protokołów odbiorczych w dacie A.

Jeżeli zamawiający akceptują w całość wykonane prace, protokoły zweryfikowane przez zamawiających z ich podpisami wpływają do Wnioskodawcy z przesunięciem czasowym np. w dacie A +14 dni.

Do daty otrzymania protokołu Wnioskodawca nie wie czy usługa została uznana przez Wnioskodawcę za wykonaną. W celu uniknięcia wątpliwości dotyczących momentu wykonania usługi. Wnioskodawca zapewni wewnętrzną procedurę pozwalającą na jednoznaczne ustalenie daty wpływu protokołów odbioru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę protokołu odbioru z podpisem zamawiającego może być uznane za chwilę wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z którą art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę protokołu odbioru z podpisem zamawiającego może być uznane za chwilę wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z którą art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższej konstatacji dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego kluczowe jest w każdym przypadku jednoznaczne ustalenie daty wpływu do Wnioskodawcy protokołu odbioru z podpisem zamawiającego akceptującym wykonanie zamówionych usług. Stąd też Wnioskodawca powinien posiadać procedury pozwalające na jednoznaczne ustalenie daty wpływu protokołu.

Dopiero bowiem wpływ zaakceptowanego protokołu odbioru pozwala Wnioskodawcy na uznanie usługi za wykonaną, a to z kolei pozwala Wnioskodawcy na wystawienie faktury, o której mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19 ust. 4 stwierdza, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dla świadczenia usług informatycznych przepisy podatkowe nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego zdaniem Wnioskodawcy powinno określać się go na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował zgodnie z umową wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jeżeli strony uzgodniły, że usługa jest wykonana z datą przekazania do wykonującego usługę pokwitowania w postaci protokołu odbioru usługi, to do dnia otrzymania takiego protokołu wykonujący usługę nie wie, czy została ona wykonana w całości zgodnie z umową. Dopiero z dniem otrzymania podpisanego protokołu odbioru Wnioskodawca posiada podstawy do uznania usługi za wykonaną.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień otrzymania od zamawiającego podpisanego protokołu odbioru usług, w którym zamawiający potwierdzi prawidłowość i kompletność wykonania usługi, z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wykonania usługi (otrzymania podpisanego protokołu).

W celu uniknięcia wątpliwości dotyczących momentu wykonania usługi. Wnioskodawca powinien zapewnić wewnętrzną procedurę pozwalającą na jednoznaczne ustalenie daty wpływu protokołów odbioru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki i świadczyć nabywcy usługi w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, które jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi informatyczne ma zamiar zawrzeć z kontrahentami umowy, które będą zawierać postanowienie o uznaniu usług za wykonane w dacie doręczenia do Wnioskodawcy przez kontrahenta protokołu odbioru usług, w którym kontrahent potwierdza prawidłowość i kompletność wykonania usług. Umowy będą zawierać również regulacje określające sposób przekazywania do Wnioskodawcy zaakceptowanych protokołów.

Po wykonaniu zamówionych prac Wnioskodawca przekazuje kontrahentom, tj. zamawiającym, projekty protokołów odbiorczych w dacie A.

Jeżeli zamawiający akceptują w całości wykonane prace, protokoły zweryfikowane przez zamawiających z ich podpisami wpływają do Wnioskodawcy z przesunięciem czasowym np. w dacie A +14 dni. W celu uniknięcia wątpliwości dotyczących momentu wykonania usługi. Wnioskodawca zapewni wewnętrzną procedurę pozwalającą na jednoznaczne ustalenie daty wpływu protokołów odbioru.

Zasadą ogólną na gruncie przepisów ustawy o VAT jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Ustawa o VAT, dla usług informatycznych, nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zatem obowiązek podatkowy, dla tych usług, będzie powstawał na ww. zasadach tj. zgodnie z art. 19 ust. 1, 4 i 5.

Ustawa o VAT nie reguluje kwestii dotyczących wykonania usług. Strony umowy decydują o tym kiedy i w jakim zakresie usługa została wykonana lub częściowo wykonana. Nie przewiduje ona również jakie dokumenty mają potwierdzać wykonanie usług. Zatem udokumentowanie usługi może nastąpić w dowolny sposób.

W tym miejscu zauważyć należy również, że zgodnie z art. 643 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Odbiór usługi jest więc elementem przełomowym, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór usługi potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. Zdarzają się sytuacje, kiedy strony uchylają się od podpisania protokołu odbioru usługi, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie jak wskazuje Wnioskodawca, umowy zawierane z kontrahentami, będą zawierać postanowienie o uznaniu usług za wykonane w dacie doręczenia do Wnioskodawcy przez kontrahenta protokołu odbioru usług. Ponadto umowy będą również zawierać regulacje określające sposób przekazywania zaakceptowanych protokołów. Wnioskodawca zapewni wewnętrzną procedurę na jednoznaczne ustalenie daty wpływu protokołów odbioru, w celu uniknięcia wątpliwości dotyczących momentu wykonania usługi.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów regulują przepisy ustawy - Kodeks cywilny. Stosownie do art. 3531 ustawy - Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, w tym kwestię wykonania usługi, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe.

Zatem powstanie obowiązku podatkowego będzie uzależnione od uznania przez strony umowy cywilnoprawnej, że usługa została wykonana, zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie.

W konsekwencji, skoro jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie, usługa będzie wykonana w dacie doręczenia protokołu przez kontrahenta do Wnioskodawcy, to taką datę należy przyjąć za datę wykonania usługi.

Reasumując, ustawodawca nie zawarł szczególnych unormowań w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, dla usług informatycznych. W związku z powyższym należy uznać, iż obowiązek podatkowy przy usługach informatycznych, powstaje z momentem wykonania usługi. Natomiast udokumentowanie wykonania usługi na potrzeby powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług może nastąpić w dowolny sposób, wskazany w zawartej pomiędzy stronami umowie. Zatem skoro, jak wskazał Wnioskodawca, otrzymanie przez niego protokołu odbioru z podpisem zamawiającego, zostało określone w umowie jako uznanie usług za wykonane, to taką datę należy przyjąć za wykonanie usługi i będzie ono rodzić obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.