IBPP2/443-169/10/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 18 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług organizacji szkolenia - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 18 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług organizacji szkolenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 2009 Wnioskodawca organizował dla swoich pracowników szkolenia, których temat i przedmiot związany był z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Chodziło o podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników zatrudnionych u podatnika.

W związku z powyższym podatnik zakupił stosowną usługę. W ślad za tym wystawione zostały na podatnika faktury VAT, które w opisie usługi zawierały "Organizacja szkolenia", co obciążone zostało podatkiem naliczanym według 22% stawki. Wnioskodawca nie odliczył jednak podatku zawartego w cenie ww. usługi.

Obecnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem dokonania takiego odliczenia i złożenia w związku z tym, we właściwym dla Wnioskodawcy urzędzie skarbowym, skorygowanych deklaracji VAT-7 za odpowiednie okresy.

W uzupełnieniu wniosku - pismo z dnia 17 maja 2010 r. - Wnioskodawca poinformował, że opisywane przez niego we wniosku usługi są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. Przedmiotowe szkolenia odbywały się w związku z prowadzoną przez niego działalnością produkcyjną, skutkującą powstaniem transakcji sprzedaży opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek (WDT 0%, sprzedaż krajowa 22%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo dokonać pomniejszenia swojego podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w cenie usług opisanych w ww. stanie faktycznym, związanych z organizacją szkoleń dla swoich pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy: na zadane w niniejszym wniosku pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zakupiona przez Wnioskodawcę usługa nie jest, w jego przekonaniu usługą, od której nie przysługiwałoby podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony i zastosowanie w tym wypadku powinna mieć ogólna zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt iż świadczeniodawcą był podmiot zajmujący się głównie usługami hotelarskimi nie zmienia faktu, że zakupiona usługa dotyczyła kompleksowej organizacji szkolenia, a więc poza noclegami dla pracowników i posiłkami, które miały w tym wypadku charakter subsydiamy, w grę wchodziło przede wszystkim udostępnienie sali, w której szkolenie mogłoby się odbywać oraz zapewnienie stosownego sprzętu i urządzeń pozwalających na jego odbycie. To wszystko sprawia, że mamy do czynienia z jedną usługą związaną z działalnością gospodarczą podatnika i jego czynnościami opodatkowany, której nie powinno się rozbijać na poszczególne elementy, gdyż stanowią one jedną nierozerwalną całość. w wyroku w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) ETS wskazał, że zgodnie artykułem 2 (1) VI Dyrektywy (obecnie z artykułem 2 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. w tym wypadku usługa zasadnicza polegała na zorganizowaniu szkolenia.

Zbliżone stanowisko, do tego zaproponowanego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, prezentował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w piśmie z dnia 2 marca 2009 r. (znak: IPPP1-443-2196/08-4/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wskazują, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Inne ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ustawodawca określił w art. 88 ust. 3a cyt. ustawy, gdzie wymienił nieprawidłowości w zakresie wystawionych faktur VAT (ich oryginałów, kopii, duplikatów i faktur korygujących) i dokumentów celnych, które stanowią o braku możliwości dokonania obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z tak wystawionych dokumentów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w roku 2009 Wnioskodawca organizował dla swoich pracowników szkolenia, których temat i przedmiot związany był z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Chodziło o podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników zatrudnionych u podatnika. W związku z powyższym podatnik zakupił stosowną usługę. W ślad za tym wystawione zostały na podatnika faktury VAT, które w opisie usługi zawierały "Organizacja szkolenia", co obciążone zostało podatkiem naliczanym według 22% stawki. Wnioskodawca nie odliczył jednak podatku zawartego w cenie ww. usługi. Obecnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem dokonania takiego odliczenia i złożenia w związku z tym, we właściwym dla Wnioskodawcy urzędzie skarbowym, skorygowanych deklaracji VAT-7 za odpowiednie okresy.

Opisywane we wniosku usługi są związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem pojedyncza usługa jest traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić więc należy, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi organizacji szkolenia należy zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji szkolenia, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, nocleg w hotelu, posiłki, udostępnienie sali. Dlatego też nabyte przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji szkolenia można uznać za usługi kompleksowe, gdzie usługę zasadniczą stanowi organizacja szkolenia, zaś inne czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze. Z wniosku nie wynika ponadto, aby poszczególne ww. elementy, stanowiące usługi o charakterze pomocniczym do usługi głównej, były przedmiotem odrębnego świadczenia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż o ile faktycznie nabyte przez Wnioskodawcę ww. usługi organizacji szkoleń związane są wyłącznie z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, wówczas stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, pod warunkiem jednakże, iż nie zaistnieją wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.