IBPP2/443-167/13/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W załączeniu ww. pisma z dnia 8 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca przesłał pełnomocnictwo z dnia 19 lutego 2013 r. udzielone pani M. do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed tut. organem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

"A" S.A. (dalej: Spółka) prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. A całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT).

Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci A. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

* wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni,

* herbatniki, wyroby ciastkarskie i ciastka konserwowane, klasyfikowane do grupowania 10.72.1 według PKWiU z 2008 r.,

* wyroby cukiernicze, klasyfikowane do grupowania 10.82.23.0 według PKWiU z 2008 r.

* ze stawką VAT wynoszącą 23% oraz

* wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni,

* ze stawką VAT wynoszącą 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby ciastkarskie, ciastka i wyroby cukiernicze powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli tylko wybrane wyroby ciastkarskie i ciastka, spełniające ściśle określone warunki zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%, to wszystkie konkurencyjne względem nich wyroby ciastkarskie, ciastka i wyroby cukiernicze obecnie opodatkowane stawką 23% VAT, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 8%.

Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% do dostaw wszystkich wyrobów ciastkarskich, ciastek i wyrobów cukierniczych. Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że w jej ocenie podobne środki spożywcze ze wskazanej w stanie faktycznym grupy towarów powinny być opodatkowane w sposób równy, zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT, także przed 1 stycznia 2011 r., kiedy zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie stawek VAT oraz obowiązywało dla celów VAT PKWiU z 1997 r. W stanie faktycznym Spółka wymieniła konkretne środki spożywcze sklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ponieważ obecnie za pomocą tego PKWiU identyfikowane są towary dla celów VAT. Jednakże zdaniem Spółki nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedniej obniżonej stawki VAT, czy Spółka posługiwać się będzie aktualnie obowiązującym PKWiU, czy też PKWiU z 1997 r. dla identyfikacji konkretnych produktów. W ocenie Spółki zasada neutralności fiskalnej ma bowiem wymiar uniwersalny, nie jest zależna od PKWiU, nie jest zależna od tego czy mówimy o stawce 7%, czy 8%, istotą tej zasady jest opodatkowanie w identyczny sposób (identyczną stawką) produktów do siebie podobnych. Zasada ta znajdzie więc zastosowanie w analogiczny sposób również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r. Jeżeli więc wymienione w stanie faktycznym środki spożywcze okażą się różnie opodatkowane (stawką podstawową oraz odpowiednią stawką obniżona) również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r., mimo ich podobieństwa do siebie, wówczas zasada neutralności podatkowej znajdzie zastosowanie, czyli Spółka będzie miała prawo zastosować odpowiednią stawkę obniżoną bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

A. Zasada neutralności fiskalnej

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: ETS lub Trybunał).

1.Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. Urz. z 1967 r., s. 14). Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego.

W konsekwencji, zgodnie z pkt 7 preambuły dyrektywy VAT nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady, Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że zasada ta jest wyrazem zasady równego traktowania w zakresie podatku VAT (por. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05).

2. Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie ETS

Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach Trybunału. Tytułem przykładu można przywołać wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, w którym Trybunał rozpatrywał sprawę Komisji Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec. W złożonej skardze, Komisja Europejska zarzuciła państwu członkowskiemu nieprawidłową implementację Szóstej Dyrektywy 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. polegającą na niewłaściwym stosowaniu stawek obniżonych VAT.

Zdaniem Komisji Europejskiej, państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane stosować zasadę neutralności fiskalnej VAT, w zakresie w jakim korzystają one z przyznanej przez Dyrektywę kompetencji do stosowania obniżonych stawek VAT. Zgodnie z powyższą zasadą, podobne (zbliżone) usługi, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. W opinii Komisji, domniemanie podobieństwa poszczególnych transakcji zachodzi wtedy, gdy transakcje te są odmianą jednej i tej samej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio, obecnie załącznika nr III do dyrektywy VAT). W konsekwencji stan prawny, w którym RFN stosowało odmienne stawki - obniżoną i podstawową-do dwóch podobnych i konkurencyjnych względem siebie usług świadczonych przez solistów (pracujących dla organizatorów koncertów bądź występujących bezpośrednio przed publicznością), Komisja Europejska uznała za nieodpowiadający postanowieniom Szóstej Dyrektywy. Trybunał w pełni podzielił zarzuty Komisji Europejskiej. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem zdaniem Trybunału, w wyniku stosowania zasady neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Analogiczne wnioski Trybunał zawarł we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Adam przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane (za pomocą stawki obniżonej oraz stawki podstawowej) są podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody: zarządcy nieruchomości oraz agenta zarządzającego. W konsekwencji, takie usługi powinny być opodatkowane jednolitą, obniżoną stawką VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, Trybunał określił obowiązki krajowych organów w zakresie egzekwowania zasady neutralności fiskalnej przez państwa członkowskie:

"Należy tu od razu podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nakłada przede wszystkim wymóg, aby wszystkie kategorie podmiotów prawa prywatnego, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. b Szóstej dyrektywy, podlegały tym samym warunkom w celu ich oficjalnego uznania przy realizacji podobnych świadczeń. W tym przypadku do sądu krajowego należy zatem sprawdzenie, czy ustawodawstwo krajowe jest zgodne z tym wymogiem, czy też przeciwnie, ogranicza ono zastosowanie tych warunków do niektórych rodzajów podmiotów, wyłączając zastosowanie tych warunków w przypadku innych podmiotów."

Tym samym, Trybunał nałożył na sądy krajowe dodatkowe obowiązki w zakresie urzeczywistniania zasady neutralności fiskalnej na gruncie prawa obowiązującego w państwie członkowskim. Ponadto, do zasady neutralności fiskalnej VAT, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosił się m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn-und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.

3. Przesłanki naruszenia zasady neutralności fiskalnej

Z powyższych wyroków można wnioskować, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania "podobieństwa towarów" za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym.

W konsekwencji, ETS w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia "podobieństwa towarów' dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa ETS-u wynika, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność, co Trybunał wyraził m.in. w wyroku z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis.

W wyroku z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji Trybunał dokonał oceny w zakresie podobieństwa gier losowych w sensie zasady neutralności podatkowej. Trybunał tłumacząc istotę zasady neutralności fiskalnej VAT uznał, że zasada ta wymaga równego traktowania towarów i usług będących "tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie". Dlatego też, mając na uwadze ustalony przez ETS zakres pojęcia "podobieństwa towarów" w wyrokach w sprawie C-481/98 oraz C-384/01 ETS ocenił kwestię tożsamości transakcji, rozpatrując, czy dane transakcje były wobec siebie konkurencyjne, wobec czego ich różne traktowanie podatkowe powodowałoby zagrożenie zakłócenia konkurencji.

Kolejnych, istotnych wskazówek na temat zakresu pojęciowego "podobieństwa towarów" ETS dostarczył w orzecznictwie wydanym w przedmiocie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podobnie jak Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia "podobnych produktów". W celu egzekucji postanowień z powyższego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni pojęcia podobieństwa produktów. Ponieważ, jak słusznie wskazał rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber i Finanzamt Herne-West przeciwko Savvasowi Akritidisowi możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT, zdaniem Spółki należy odwołać się również do dorobku ETS wypracowanego w orzecznictwie w przedmiocie interpretacji art. 90 TWE. Z ustaleń poczynionych przez Trybunał w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders wynika, że przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te "mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania". ETS doszedł do analogicznych wniosków w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii. Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały "podobieństwo" towarów.

Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, "przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej." Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów nie powinna skutkować dokonywaniem sztucznych podziałów między towarami. Ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez konsumenta. Tym samym, klasyfikacja towaru dla celów VAT powinna być przede wszystkim jak najbliższa rzeczywistości, co wpisuje się w logikę systemu podatku od wartości dodanej. Próbę zdefiniowania przesłanki podobieństwa podjęła również Komisja Europejska w postępowaniu przed Trybunałem w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom (wyrok z dnia 23 października 2003 r.). Domniemanie cechy podobieństwa, jak zostało wskazane w zarzutach Komisji Europejskiej przedstawionych w tej sprawie, zachodzi zwłaszcza w sytuacji, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio: załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE).

4. Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych

Również krajowe sądy administracyjne doceniają doniosłość zasady neutralności fiskalnej w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 października 200 r., sygn. I SA/Gd 592/09 uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej. Zdaniem sądu, zasada ta powinna być rozumiana jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji. W konsekwencji WSA uznał, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

Zasada neutralności fiskalnej była również podstawą rozstrzygnięcia wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 211/09. W powyższej sprawie Sąd rozpatrywał, czy zwolnienie z VAT określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych I przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu czy też ma zastosowania również, gdy tego rodzaju usługi świadczone są przez dentystów lub techników dentystycznych w ramach innych form prawnych. Powołując się na zasadę neutralności fiskalnej, NSA uznał za naruszenia przepisów, interpretację organów podatkowych, traktującą odmiennie na gruncie podatku VAT podmioty, w zależności od ich formy prawnej. Zdaniem sądu, powyższa interpretacja przepisów pozostaje sprzeczna z zasadą neutralności VAT i w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady równości opodatkowania, w sytuacji gdy nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania tych samych pod względem przedmiotowym czynności (usług i dostaw) jedynie w zależności od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego są one formalnie realizowane.

5. Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów

Zasada neutralności fiskalnej jest uznawana również przez Ministra Finansów, na co wskazuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r. nr PT3/812/275/823/WCX/08/186. Minister Finansów stwierdził w tej interpretacji, że niedopuszczalne jest odmienne traktowanie na gruncie VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych w zależności od formy prawnej podatnika, powołując się przy tym na wyrok ETS z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg. Minister Finansów uznał, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Minister wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b i g) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 3 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy VAT) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności. Podobnie, w wydanej dnia 16 lutego 2010 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, sygn. ITPP1/443-123/09/10-S/MN, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym niedopuszczalne jest odmienne opodatkowanie, według stawki podstawowej bądź obniżonej, identycznych produktów farmaceutycznych w zależności od tego, czy dany lek wpisany jest do Rejestru Produktów Leczniczych. Podatnik uzasadnił swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo ETS w zakresie zasady neutralności podatkowej, w tym na wyroki w sprawach C-267/99 Adam oraz C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Minister Finansów uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za prawidłowe oraz na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego.

6. Konsekwencje naruszenia zasady neutralności

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzecznych z przepisami dyrektywy VAT.

W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Powyższe stwierdzenie nie powinno obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych. W szczególności wskazać można na wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA, w którym ETS stwierdził (pkt 33): "Odpowiedź na czwarte pytanie powinna być w związku z tym taka, że organy administracji, włączając w to organy samorządu terytorialnego, mają taki sam obowiązek jak sądy krajowe do zastosowania art. 29 (5) Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z nim". Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie 97/90 H. Lennartz, czy też w wyroku w sprawie 62/00 Marks Spencer. W ocenie Spółki przepisy dyrektywy VAT dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio.

Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

7. Konieczność odniesienia się do orzecznictwa TSUE w interpretacji indywidualnej

Spółka pragnie zaznaczyć, że aby uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów było prawidłowe z perspektywy art. 14c Ordynacji podatkowej, Minister Finansów powinien odnieść się do uzasadnienia prawnego stanowiska własnego Spółki wskazanego we wniosku. W szczególności, ocena stanowiska własnego wnioskodawcy dokonana przez Ministra Finansów powinna odnosić się do zasygnalizowanej przez Spółkę niezgodności krajowych przepisów z prawem unijnym. Przy czym, w wydanej przez siebie ocenie Minister Finansów przede wszystkim powinien zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE wydane w przedmiotowej kwestii, a zatem powinien odnieść się także do wyroków Trybunału powołanych przez Spółkę w jej wniosku. Tego rodzaju wniosek wypływa bowiem wprost z unijnej zasady lojalności, zgodnie z którą organy państwowe mają obowiązek stosować orzecznictwo Trybunału, a także jest wzmocniony postanowieniami Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału może być bowiem przyczyną urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem, rozstrzygnięcie Trybunału może spowodować powstanie po stronie Ministra Finansów obowiązku zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, to tym bardziej Minister Finansów powinien brać pod uwagę orzecznictwo TSUE przy wydawaniu interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 369/12). W wyroku tym, Sąd wyraźnie podkreślił obowiązek uwzględnienia orzecznictwa TSUE w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska."

W powyższej sprawie WSA uznał, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesformułowanie w sposób prawidłowy uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Jednym z podstawowych uchybień Organu podatkowego wskazanych przez Sąd był brak odniesienia się przez Ministra Finansów do orzecznictwa TSUE wskazanego przez wnioskodawcę. W efekcie, WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kontekście zacytowanego powyżej rozstrzygnięcia, w ocenie Spółki, Minister Finansów w przedmiotowym wniosku, aby spełnić wymagania określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, ma obowiązek odnieść się do wskazanego orzeczenia TSUE. W przeciwnym wypadku, wydana interpretacja indywidualna będzie obarczona wadą podobnie jak ta, która została uchylona przez WSA w Gliwicach w powyższej sprawie.

B.Produkty konkurencyjne

Spółka jest zdania, że opodatkowanie stawką 23% VAT produktów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku narusza opisaną powyżej zasadę neutralności.

Istnieją bowiem produkty podobne lub konkurencyjne do opisanych produktów, które są objęte obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%.

1. Produkty podobne lub konkurencyjne

Zdaniem Spółki, towary takie jak:

* wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12.0, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni,

* herbatniki, wyroby ciastkarskie i ciastka konserwowane, klasyfikowane do grupowania 10.72.1,

* wyroby cukiernicze,

* które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT, są rodzajowo podobne i konkurencyjne w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu ETS w swoich orzeczeniach, względem wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni i które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT.

Z perspektywy konsumentów wszystkie oferowane przez Spółkę wyroby ciastkarskie, ciastka oraz wyroby cukiernicze stanowią produkty podobne przede wszystkim ze względu na zbliżony smak. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości mają zazwyczaj słodki smak. W konsekwencji przeciętny konsument w sposób podobny traktować będzie zarówno wyroby ciastkarskie, ciastka oraz wyroby cukiernicze. Ponieważ kryterium smakowe stanowić będzie przesłankę przeważającą na decyzji konsumenta co do zakupu słodkiego artykułu spożywczego, z punktu widzenia konsumenta, na dalszy plan schodzić będą takie cechy powyższych towarów jak ich skład surowcowy, opakowanie lub jego brak, termin przydatności do spożycia oraz data minimalnej trwałości. Oznacza to, że w ramach grupy towarów w skład, której wchodzą takie produkty jak wyroby ciastkarskie, ciastka oraz wyroby cukiernicze mogą występować artykuły spożywcze, które pozornie różnić się ze względu na pewne obiektywne cechy, jednak z perspektywy konsumentów będą stanowić produkty podobne i konkurencyjne względem siebie.

3. Podobna funkcja wszystkich wyrobów ciastkarskich, ciastek i wyrobów cukierniczych

Wszystkie wyroby ciastkarskie, ciastka oraz wyroby cukiernicze mają podobne zastosowanie z perspektywy przeciętnego konsumenta. Wszystkie wymienione towary, niezależnie od terminu przydatności do spożycia oraz daty minimalnej trwałości spełniają bowiem funkcję deseru. Oznacza to, że towary te mogą być konsumowane jako potrawa dodatkowa, spożywana między głównymi posiłkami, np. jako tzw. "drugie śniadanie" lub na zakończenie posiłku głównego jako tzw. "podwieczorek", albo jako poczęstunek dla gości w trakcie imprez rodzinnych, towarzyskich lub zawodowych. W ramach deseru tradycyjnie mogą być serwowane takie artykuły spożywcze jak: ciastka, ciasta, galaretki, oraz cukierki i inne słodycze.

Zgodnie z przyjętą konwencją, funkcję deseru spełniają artykuły spożywcze o słodkim smaku. Tym samym, jako deser traktowane mogą być zarówno wyroby cukiernicze, jak i wyroby ciastkarskie i ciastka.

Jednakowe zastosowanie wyrobów ciastkarskich, ciastek oraz wyrobów cukierniczych powoduje, że z punktu widzenia konsumentów będą stanowiły one towary podobne. Oznacza to, że przeciętny konsument, który dokonuje zakupu środków spożywczych przeznaczonych na tak zwany deser będzie wybierał między takimi towarami jak: wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, wyroby ciastkarskie i ciastka konserwowane, herbatniki, wyroby cukiernicze oraz wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Zatem wszystkie powyższe towary powinny być objęte jednakową stawką VAT. Skoro tylko część z tych towarów objęta jest stawką obniżoną, to znaczy, że pozostałe towary są w sposób dyskryminacyjny opodatkowane podstawową stawką VAT, w sposób sprzeczny z zasadą neutralności VAT.

4. Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia jako cechy nieistotne z perspektywy konsumentów

Obecnie, aby wyroby ciastkarskie i ciastka świeże mogły być opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8% powinny one spełniać dodatkowe kryteria określone w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 32 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem stawce VAT wynoszącej 8% podlegają wyłącznie wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. Tym samym, o objęciu wyrobu ciastkarskiego i ciastek świeżych obniżoną stawką VAT decyduje tylko to, jaka jest data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia oznaczone przez producenta.

Tymczasem, powyższa cecha nie ma większego znaczenia z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta. Klient Spółki nie dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu. Tym bardziej, przeciętny konsument nie będzie traktował jako towarów odmiennych, przykładowo, wyrobu ciastkarskiego, którego przydatność do spożycia wynosi 45 dni (opodatkowanego stawką 8% VAT) oraz wyrobu ciastkarskiego, którego przydatność do spożycia wynosi 46 dni (opodatkowanego stawką 23% VAT). Przeciwnie, konsument dokonując wyboru o nabyciu danego towaru spożywczego, kieruje się przede wszystkim takimi przesłankami, jak smak oraz zastosowanie produktu spożywczego. Tym samym, towary spożywcze, które łączy podobny smak oraz jednakowe zastosowanie będą postrzegane z perspektywy konsumenta jako towary podobne. Z perspektywy konsumenta data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie mają znaczenia decydującego o wyborze danego produktu. Ciastka, wyroby ciastkarskie oraz wyroby cukiernicze stanowią z punktu widzenia przeciętnego konsumenta wyroby podobne, ponieważ posiadają zbliżony określony (słodki) smak oraz mają podobne zastosowanie - mogą być podawane jako danie deserowe. Tylko na podstawie tych kryteriów, na gruncie ustawy o VAT, powinno być ustalane podobieństwo artykułów spożywczych takich jak wyroby ciastkarskie, ciastka i wyroby cukiernicze.

Skoro wszystkie te wyroby są do siebie podobne i są względem siebie konkurencyjne, to wszystkie one powinny być objęte jedną stawką VAT. Uniknięcie dyskryminacyjnego opodatkowania niektórych tych towarów podstawową stawką VAT możliwe jest tylko poprzez zastosowanie bezpośrednio przepisów dyrektywy VAT i objęcie na ich podstawie wszystkich wyrobów ciastkarskich, ciastek i wyrobów cukierniczych obniżoną stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl natomiast art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć sklepów (hipermarketów i supermarketów).

Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci "A" W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

* wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni,

* herbatniki, wyroby ciastkarskie i ciastka konserwowane, klasyfikowane do grupowania 10.72.1 według PKWiU z 2008 r.,

* wyroby cukiernicze, klasyfikowane do grupowania 10.82.23.0 według PKWiU z 2008 r.

* ze stawką VAT wynoszącą 23% oraz

* wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni,

* ze stawką VAT wynoszącą 8%.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawierają określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 5 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał na orzeczenia Trybunału dotyczące powyżej poruszanej kwestii tj. orzeczenia 103/88, 97/90, 62/00. Z powyższych orzeczeń wysunięto wniosek, iż przepisy dyrektywy są wystarczająco jasne i precyzyjne, że można ich stosować bezpośrednio.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje iż "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedna lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Zatem załącznik nr III do dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o VAT). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy VAT wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, iż powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej.

Należy zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie, przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3 i nr 10, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych - m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." - pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy, mając na uwadze zarówno podobne cechy towaru ale przede wszystkim dobro konsumenta.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśniają bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23".

Mając powyższe na uwadze należy dowieść, że istnieją różnice pomiędzy towarami opisanymi na wstępie i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Przystępując do analizy problemu w ww. zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich.

Ponadto tut. organ również stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę w zakresie funkcjonowania zasady neutralności podatku VAT oraz definiowania pojęć związanych z podobieństwem i konkurencyjnością towarów jest zasadne. Tut. organ podziela poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie przedmiotowej sprawy. Ponadto większość wyroków Trybunału odnosi się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług np. C-106/05, C-246/04, C-498/03, C-443/04 i 444/04. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem istotnym są wnioski płynące z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie definiowania pojęć podobieństwo, konkurencyjność względem siebie poszczególnych towarów lub usług.

Różnica w podejściu do ww. kwestii pojawia się na etapie definiowania ww. pojęć. W ocenie tut. organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. W oparciu o wskazane orzeczenia tut. organ dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz analizy ww. pojęć na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic pomiędzy towarami których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, str. 1; z późn. zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L nr 109 str. 29 z późn. zm.).

Wymagania ww. dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że środki spożywcze wprowadzane do obrotu są oznakowane.

Oznakowanie artykułów rolno-spożywczych (w tym środków spożywczych) zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w związku z art. 45 ust. 2 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obejmuje wszelkie informacje w postaci napisów i innych oznaczeń, w tym znaki towarowe, nazwy handlowe, elementy graficzne i symbole, dotyczące środka spożywczego i umieszczone na opakowaniu, etykiecie, obwolucie, ulotce, zawieszce oraz w dokumentach, które są dołączone do tego środka spożywczego lub odnoszą się do niego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka.

Należy podkreślić, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o "dacie ważności" dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego "data ważności".

Podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym - jak już wskazano - posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne możemy spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze:

* fizycznym

* mikrobiologicznym

* chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wieku czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności i zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Dozwolone substancje dodatkowe np. konserwanty i przeciwutleniacze, mogą być dodawane do żywności w celu ukrycia nieprawidłowych cech produktu, niewłaściwego procesu technologicznego czy warunków przechowywania.

Jak sam Wnioskodawca wskazał cyt. "Z perspektywy konsumentów wszystkie oferowane przez Spółkę wyroby ciastkarskie, ciastka oraz wyroby cukiernicze stanowią produkty podobne przede wszystkim ze względu na zbliżony smak. Wymienione wyroby spożywcze, bez względu na termin przydatności do spożycia oraz datę minimalnej trwałości mają zazwyczaj słodki smak. W konsekwencji przeciętny konsument w sposób podobny traktować będzie zarówno wyroby ciastkarskie, ciastka oraz wyroby cukiernicze".

Zatem w opinii tut. organu, zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych.

Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów ciastkarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru.

Produkty ciastkarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą mieć negatywny wpływ na zdrowie konsumentów, produkty takie w opinii przeciętnego konsumenta traktowane są jak "mniej zdrowe".

Należy zauważyć, iż produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów.

Zatem konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy ciastkiem o różnym terminie przydatności do spożycia bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Wobec tego nie sposób zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, iż z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, klient Spółki nie dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym.

Odnosząc się do podniesionych kwestii podobieństwa, konkurencyjności czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni.

Należy zauważyć, iż wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria, m.in. minimalnej trwałości, dotyczą określonych cech fizyczno-chemicznych i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i nie spełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż w analogicznej sprawie zapadło rozstrzygnięcie w dniu 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 786/12, w odniesieniu do tych samych produktów spożywczych, o których mowa w przedmiotowej sprawie, potwierdzające prawidłowość przyjętego przez tut. organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Ponadto w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11 NSA stwierdził, iż art. 98 Dyrektywy nie sprzeciwia się prowadzeniu przez państwa członkowskie polityki gospodarczej poprzez stosowanie preferencyjnych stawek VAT do wybranych (z załącznika do dyrektywy) produktów. Tak więc również to rozstrzygnięcie potwierdza prawidłowość stanowiska tut. organu podjętego w zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy opisanych przez Spółkę produktów, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego, nie sformułowano pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.