IBPP2/443-166/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawką 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W załączeniu ww. pisma z dnia 8 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca przesłał pełnomocnictwo z dnia 19 lutego 2013 r. udzielone pani...do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed tut. organem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

A.S.A. prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych.

Spółka jest podatnikiem pod#224;tku od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. A całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci A. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

* kawa rozpuszczalna, klasyfikowaną do grupowania 10.83.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* kawa mielona, klasyfikowaną do grupowania 10.83.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* kawa ziarnista, klasyfikowaną do grupowania 10.83.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* kawa bezkofeinowa, klasyfikowaną do grupowania 10.83.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* mieszanka kawy zbożowej i naturalnej, klasyfikowaną do grupowania 10.83.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* napoje kawowe, klasyfikowane do grupowania 10.83.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* herbata, klasyfikowaną do grupowania 10.83.13.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* yerba mate, klasyfikowaną do grupowania 10.83.14.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)

oraz

* kawa zbożowa, klasyfikowaną do grupowania 10.83.12.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT (odpowiednio przed 1 stycznia 2011 r. stawkę 22%), ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że istnieją podobne lub konkurencyjne produkty do produktów opisanych w stanie faktycznym, które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8% takie, jak kawa zbożowa.

Opodatkowanie dostaw jednych produktów podstawową stawką VAT, podczas gdy dostawy podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów opodatkowane są obniżoną stawką VAT jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT również do dostaw opisanych powyżej produktów. Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, że w jej ocenie podobne środki spożywcze ze wskazanej w stanie faktycznym grupy towarów powinny być opodatkowane w sposób równy, zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT, także przed 1 stycznia 2011 r., kiedy zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie stawek VAT oraz obowiązywało dla celów VAT PKWiU z 1997 r. W stanie faktycznym Spółka wymieniła konkretne środki spożywcze sklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ponieważ obecnie za pomocą tego PKWiU identyfikowane są towary dla celów VAT. Jednakże zdaniem Spółki nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedniej obniżonej stawki VAT, czy Spółka posługiwać się będzie aktualnie obowiązującym PKWiU, czy też PKWiU z 1997 r. dla identyfikacji konkretnych produktów. W ocenie Spółki zasada neutralności fiskalnej ma bowiem wymiar uniwersalny, nie jest zależna od PKWiU, nie jest zależna od tego czy mówimy o stawce 7%, czy 8%, istotą tej zasady jest opodatkowanie w identyczny sposób (identyczną stawką) produktów do siebie podobnych. Zasada ta znajdzie więc zastosowanie w analogiczny sposób również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r. Jeżeli więc wymienione w stanie faktycznym środki spożywcze okażą się różnie opodatkowane (stawką podstawową oraz odpowiednią stawką obniżoną) również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r., mimo ich podobieństwa do siebie, wówczas zasada neutralności podatkowej znajdzie zastosowanie, czyli Spółka będzie miała prawo zastosować odpowiednią stawkę obniżoną bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

A.Zasada neutralności fiskalnej

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wyłożył w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości; dalej: ETS lub Trybunał).

1.Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. (Dz. Urz. z 1967 r., s. 14). Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obowiązującego prawa wspólnotowego.

W konsekwencji, zgodnie z pkt 7 preambuły Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT) nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady, Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że zasada ta jest wyrazem zasady równego traktowania w zakresie podatku VAT (por. wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05).

2. Zasada neutralności fiskalnej w orzecznictwie ETS

Zasada neutralności fiskalnej wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach Trybunału. Tytułem przykładu można przywołać wyrok z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, w którym Trybunał rozpatrywał sprawę Komisji Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec. W złożonej skardze, Komisja Europejska zarzuciła państwu członkowskiemu nieprawidłową implementację Szóstej Dyrektywy 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. polegającą na niewłaściwym stosowaniu stawek obniżonych VAT.

Zdaniem Komisji Europejskiej, państwa członkowskie Unii Europejskiej są zobowiązane stosować zasadę neutralności fiskalnej VAT, w zakresie w jakim korzystają one z przyznanej przez Dyrektywę kompetencji do stosowania obniżonych stawek VAT. Zgodnie z powyższą zasadą, podobne (zbliżone) usługi, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. W opinii Komisji, domniemanie podobieństwa poszczególnych transakcji zachodzi wtedy, gdy transakcje te są odmianą jednej i tej samej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio, obecnie załącznika nr III do dyrektywy VAT). W konsekwencji stan prawny, w którym RFN stosowało odmienne stawki - obniżoną i podstawową - do dwóch podobnych i konkurencyjnych względem siebie usług świadczonych przez solistów (pracujących dla organizatorów koncertów bądź występujących bezpośrednio przed publicznością), Komisja Europejska uznała za nieodpowiadający postanowieniom Szóstej Dyrektywy. Trybunał w pełni podzielił zarzuty Komisji Europejskiej. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem zdaniem Trybunału, w wyniku stosowania zasady neutralności fiskalnej, takie dobra lub usługi powinny podlegać jednolitej stawce VAT.

Analogiczne wnioski Trybunał zawarł we wcześniejszym orzeczeniu z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiane Adam przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines. W powyższym wyroku Trybunał wskazał, że niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej jest stan prawny, w którym odmiennie opodatkowane (za pomocą stawki obniżonej oraz stawki podstawowej) są podobne i konkurencyjne względem siebie usługi świadczone przez wolne zawody: zarządcy nieruchomości oraz agenta zarządzającego. W konsekwencji, takie usługi powinny być opodatkowane jednolitą, obniżoną stawką VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH, Trybunał określił obowiązki krajowych organów w zakresie egzekwowania zasady neutralności fiskalnej przez państwa członkowskie:

"Należy tu od razu podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nakłada przede wszystkim wymóg, aby wszystkie kategorie podmiotów prawa prywatnego, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. b Szóstej dyrektywy, podlegały tym samym warunkom w celu ich oficjalnego uznania przy realizacji podobnych świadczeń. W tym przypadku do sądu krajowego należy zatem sprawdzenie, czy ustawodawstwo krajowe jest zgodne z tym wymogiem, czy też przeciwnie, ogranicza ono zastosowanie tych warunków do niektórych rodzajów podmiotów, wyłączając zastosowanie tych warunków w przypadku innych podmiotów."

Tym samym, Trybunał nałożył na sądy krajowe dodatkowe obowiązki w zakresie urzeczywistniania zasady neutralności fiskalnej na gruncie prawa obowiązującego w państwie członkowskim. Ponadto, do zasady neutralności fiskalnej VAT, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosił się m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn-und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 Lu.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte.

3. Przesłanki naruszenia zasady neutralności fiskalnej

Z powyższych wyroków można wnioskować, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie.

Kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania "podobieństwa towarów" za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym.

W konsekwencji, ETS w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia "podobieństwa towarów" dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa ETS-u wynika, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność, co Trybunał wyraził m.in. w wyroku z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis.

W wyroku z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji Trybunał dokonał oceny w zakresie podobieństwa gier losowych w sensie zasady neutralności podatkowej. Trybunał tłumacząc istotę zasady neutralności fiskalnej VAT uznał, że zasada ta wymaga równego traktowania towarów i usług będących "tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie". Dlatego też, mając na uwadze ustalony przez ETS zakres pojęcia "podobieństwa towarów" w wyrokach w sprawie C-481/98 oraz C-384/01 ETS ocenił kwestię tożsamości transakcji, rozpatrując, czy dane transakcje były wobec siebie konkurencyjne, wobec czego ich różne traktowanie podatkowe powodowałoby zagrożenie zakłócenia konkurencji. Kolejnych, istotnych wskazówek na temat zakresu pojęciowego "podobieństwa towarów" ETS dostarczył w orzecznictwie wydanym w przedmiocie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podobnie jak Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia "podobnych produktów". W celu egzekucji postanowień z powyższego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni pojęcia podobieństwa produktów. Ponieważ, jak słusznie wskazał rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber i Finanzamt Herne-West przeciwko Savvasowi Akritidisowi możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT, zdaniem Spółki należy odwołać się również do dorobku ETS wypracowanego w orzecznictwie w przedmiocie interpretacji art. 90 TWE. Z ustaleń poczynionych przez Trybunał w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders wynika, że przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te "mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania". ETS doszedł do analogicznych wniosków w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii. Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z towarów. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały "podobieństwo" towarów.

Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, "przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej." Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów nie powinna skutkować dokonywaniem sztucznych podziałów między towarami. Ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez konsumenta. Tym samym, klasyfikacja towaru dla celów VAT powinna być przede wszystkim jak najbliższa rzeczywistości, co wpisuje się w logikę systemu podatku od wartości dodanej. Próbę zdefiniowania przesłanki podobieństwa podjęła również Komisja Europejska w postępowaniu przed Trybunałem w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom (wyrok z dnia 23 października 2003 r.). Domniemanie cechy podobieństwa, jak zostało wskazane w zarzutach Komisji Europejskiej przedstawionych w tej sprawie, zachodzi zwłaszcza w sytuacji, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w załączniku H do Szóstej Dyrektywy (odpowiednio: załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE).

4. Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych

Również krajowe sądy administracyjne doceniają doniosłość zasady neutralności fiskalnej w podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. I SA/Gd 592/09 uznał, że polskie przepisy VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej. Zdaniem sądu, zasada ta powinna być rozumiana jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji. W konsekwencji WSA uznał, że podobne towary i usługi, które mogą ze sobą konkurować, nie mogą być traktowane odmiennie dla celów podatku VAT i powinny podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki podatkowej.

Zasada neutralności fiskalnej była również podstawą rozstrzygnięcia wyroku NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 211/09. W powyższej sprawie Sąd rozpatrywał, czy zwolnienie z VAT określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu czy też ma zastosowania również, gdy tego rodzaju usługi świadczone są przez dentystów lub techników dentystycznych w ramach innych form prawnych. Powołując się na zasadę neutralności fiskalnej, NSA uznał za naruszenia przepisów, interpretację organów podatkowych, traktującą odmiennie na gruncie podatku VAT podmioty, w zależności od ich formy prawnej. Zdaniem sądu, powyższa interpretacja przepisów pozostaje sprzeczna z zasadą neutralności VAT i w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady równości opodatkowania, w sytuacji gdy nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania tych samych pod względem przedmiotowym czynności (usług i dostaw) jedynie w zależności od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego są one formalnie realizowane.

5. Zasada neutralności fiskalnej w pismach Ministra Finansów

Zasada neutralności fiskalnej jest uznawana również przez Ministra Finansów, na co wskazuje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2009 r., nr PT3/812/275/823/ WCX/08/186. Minister Finansów stwierdził w tej interpretacji, że niedopuszczalne jest odmienne traktowanie na gruncie VAT usług świadczonych przez techników dentystycznych w zależności od formy prawnej podatnika, powołując się przy tym na wyrok ETS z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg. Minister Finansów uznał, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Minister wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b i g) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 3 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy VAT) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności. Podobnie, w wydanej dnia 16 lutego 2010 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, sygn. ITPP1/443-123/09/10-S/MN, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym niedopuszczalne jest odmienne opodatkowanie, według stawki podstawowej bądź obniżonej, identycznych produktów farmaceutycznych w zależności od tego, czy dany lek wpisany jest do Rejestru Produktów Leczniczych. Podatnik uzasadnił swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo ETS w zakresie zasady neutralności podatkowej, w tym na wyroki w sprawach C-267/99 Adam oraz C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec. Minister Finansów uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za prawidłowe oraz na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego.

6. Konsekwencje naruszenia zasady neutralności

Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzecznych z przepisami dyrektywy VAT.

W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Powyższe stwierdzenie nie powinno obecnie budzić żadnych wątpliwości, bowiem wynika ono z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych. W szczególności wskazać można na wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo SpA, w którym ETS stwierdził (pkt 33): "Odpowiedź na czwarte pytanie powinna być w związku z tym taka, że organy administracji, włączając w to organy samorządu terytorialnego, mają taki sam obowiązek jak sądy krajowe do zastosowania art. 29 (5) Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z nim". Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie 97/90 H. Lennartz, czy też w wyroku w sprawie 62/00 Marks Spencer. W ocenie Spółki przepisy dyrektywy VAT dotyczące obniżonych stawek VAT są wystarczająco jasne i precyzyjne, żeby można było stosować je bezpośrednio.

Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

7. Konieczność odniesienia się do orzecznictwa TSUE w interpretacji indywidualnej

Spółka pragnie zaznaczyć, że aby uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów było prawidłowe z perspektywy art. 14c Ordynacji podatkowej, Minister Finansów powinien odnieść się do uzasadnienia prawnego stanowiska własnego Spółki wskazanego we wniosku. W szczególności, ocena stanowiska własnego wnioskodawcy dokonana przez Ministra Finansów powinna odnosić się do zasygnalizowanej przez Spółkę niezgodności krajowych przepisów z prawem unijnym. Przy czym, w wydanej przez siebie ocenie Minister Finansów przede wszystkim powinien zwrócić uwagę na orzecznictwo TSUE wydane w przedmiotowej kwestii, a zatem powinien odnieść się także do wyroków Trybunału powołanych przez Spółkę w jej wniosku. Tego rodzaju wniosek wypływa bowiem wprost z unijnej zasady lojalności, zgodnie z którą organy państwowe mają obowiązek stosować orzecznictwo Trybunału, a także jest wzmocniony postanowieniami Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału może być bowiem przyczyną urzędowej zmiany interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem, rozstrzygnięcie Trybunału może spowodować powstanie po stronie Ministra Finansów obowiązku zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, to tym bardziej Minister Finansów powinien brać pod uwagę orzecznictwo TSUE przy wydawaniu interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie powyższej kwestii znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 369/12). W wyroku tym, Sąd wyraźnie podkreślił obowiązek uwzględnienia orzecznictwa TSUE w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska."

W powyższej sprawie WSA uznał, że Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesformułowanie w sposób prawidłowy uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Jednym z podstawowych uchybień Organu podatkowego wskazanych przez Sąd był brak odniesienia się przez Ministra Finansów do orzecznictwa TSUE wskazanego przez wnioskodawcę. W efekcie, WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kontekście zacytowanego powyżej rozstrzygnięcia, w ocenie Spółki, Minister Finansów w przedmiotowym wniosku, aby spełnić wymagania określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, ma obowiązek odnieść się do wskazanego orzeczenia TSUE. W przeciwnym wypadku, wydana interpretacja indywidualna będzie obarczona wadą podobnie jak ta, która została uchylona przez WSA w Gliwicach w powyższej sprawie.

B.Produkty konkurencyjne

Spółka jest zdania, że opodatkowanie stawką 23% VAT produktów opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku narusza opisaną powyżej zasadę neutralności, istnieją bowiem produkty podobne lub konkurencyjne do opisanych produktów, które są objęte obniżoną stawką VAT.

1. Produkty podobne lub konkurencyjne

Zdaniem Spółki, towary: kawa rozpuszczalna, kawa mielona, kawa ziarnista, kawa bezkofeinowa, mieszanka kawy zbożowej i naturalnej, napoje kawowe, herbata, yerba mate, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 23% VAT oraz towary takie jak kawa zbożowa, które Spółka sprzedaje ze stawką 8% VAT są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, a zatem powinny być traktowane jak towary "podobne" w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu ETS w swoich orzeczeniach. Na podobieństwo powyższych towarów składają się ich wspólne cechy oraz jednakowe zastosowanie.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że podobieństwo i w konsekwencji konkurencyjność między powyższymi towarami zachodzi na kilku poziomach:

* podobieństwo ze względu na porównywalne właściwości,

* podobieństwo ze względu na zbliżony aromat oraz smak,

* podobieństwo ze względu na identyczne zastosowanie.

Spośród towarów wymienionych w stanie faktycznym, można wyróżnić towary podobne i konkurencyjne względem siebie ze względu na brak zawartości substancji pobudzających (stymulantów) takich jak kofeina przy jednoczesnym zachowaniu charakterystycznego dla kawy smaku i aromatu, czyli:

* kawę bezkofeinową opodatkowaną stawką VAT wynoszącą 23%,

* oraz substytuty kawy, takie jak kawa zbożowa opodatkowana stawką VAT wynoszącą 8%.

Napoje niezawierające stymulantów i jednocześnie aromatycznie przypominające kawę stanowić będą efektywną konkurencję wobec tradycyjnej kawy w grupie klientów, którzy nie chcą lub nie mogą (np. ze względów zdrowotnych) spożywać produktów zawierających kofeinę, jednakże chcą mieć namiastkę kawy i z tego względu wybierają takie produkty jak kawę zbożową, czy kawę z cykorii. Spośród substytutów kawy, Spółka oferuje klientom zarówno opodatkowaną stawką podstawową kawę bazkofeinową, jak i objętą stawką obniżoną kawę zbożową, które posiadają podobne właściwości (brak kofeiny) oraz podobny kawowy aromat Zgodnie z wspólnotową zasadą neutralności fiskalnej VAT towar "kawa bezkofeinowa", jako towar podobny i konkurencyjny wobec np. "kawy zbożowej" powinien być opodatkowany tak, jak pozostałe substytuty kawy mieszczące się w grupowaniu 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy", tj. przy zastosowaniu jednej 8% stawki VAT.

Dodatkowo, niektórzy klienci mogą wybierać konkretne produkty z uwagi na brak zawartości kofeiny, która dla niektórych osób jest niewskazana (np. kobiety w ciąży). Takie osoby będą miały do wyboru substytuty kawy - opodatkowane obniżoną stawką VAT lub yerba mate albo herbatę - opodatkowane podstawową stawką VAT.

1. b.Podobny smak i aromat

Oferowane przez Spółkę towary są konkurencyjne względem siebie z uwagi na zbliżony aromat i smak. Z perspektywy finalnego konsumenta nie zawsze istotne są właściwości stymulacyjne powyższych towarów. Dokonując zakupu, klient wybierze towar spośród tych, którym przypisuje określony "aromat oraz smak" charakterystyczny dla określonej grupy towarów. W konsekwencji, z uwagi na kryterium smakowe klient ograniczy swój wybór do takich towarów, jak: kawa sypana, kawa rozpuszczalna, kawa bezkofeinowa, kawa zbożowa, mieszanka kawy zbożowej i naturalnej oraz napoje kawowe.

Mimo, że ustawodawca dokonuje podziału tych towarów na opodatkowane stawką podstawową i obniżoną, to z punktu widzenia konsumenta będą to towary podobne i konkurencyjne, które zgodnie z dyrektywą VAT oraz orzecznictwem ETS powinny być opodatkowane jednolitą stawką VAT. Jeśli natomiast niektóre spośród towarów objęte są stawką obniżoną, to zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej wszystkie towary podobne lub konkurencyjne powinny być opodatkowane według tej obniżonej stawki.

1. c.Podobne zastosowanie

Konkurencyjność towarów opisanych powyżej przejawia się w ich podobnym zastosowaniu. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce zwyczajami towarzyskimi, w określonych sytuacjach przyjęty jest zwyczaj podania gorącego napoju, niezawierającego alkoholu, o określonym aromacie, często o właściwościach pobudzających. Tradycyjnie funkcję tego napoju spełniają odmiany kawy lub herbaty, ale mogą to być również substytuty kawy, szczególnie jeżeli w towarzystwie znajdują się osoby w ciąży lub np. z nadciśnieniem.

Dodatkowo, na konkurencyjność towarów opodatkowanych stawką 8% i 23% VAT wskazuje również samo brzmienie grupowań PKWiU. Stawką 23% objęte są m.in. towary objęte grupowaniem PKWiU 10.83.11.0 "kawa palona i kawa bezkofeinowa". Tymczasem, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 40 załącznika nr 3 opodatkowane stawką 8% VAT są towary wchodzące w skład grupowania ex 10.83.12.0 "substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty". Użycie w klasyfikacji statystycznej wyrażenia "substytuty kawy" świadczy o tym, że towary te stanowią produkty zamienne lub zastępcze względem towarów mieszczących się w grupowaniu "kawa palona i kawa bezkofeinowa". Zgodnie z definicją gramatyczną pojęcie substytut oznacza "surowiec lub materiał stosowany zastępczo" (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2011). Podobnie wg słownika wyrazów obcych pojęcie "substytut" tłumaczy się jako zamiennik, surogat, ersatz, namiastka, natomiast etymologicznie wywodzi się ono od późno łacińskiego wyrażenia "substitutio", co oznacza "podstawienie", bądź z łacińskiego "substituere", który tłumaczy się jako "podstawić, zastąpić" (W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Warszawa 2007). Zatem nawet znaczenie językowe słownika wskazuje, że towary uznane za substytuty kawy oraz kawę mogą być stosowane zastępczo, a więc są wobec siebie konkurencyjne. Tym samym, niedopuszczalne jest traktowanie powyższych, konkurencyjnych towarów odmiennie na gruncie podatku VAT poprzez stosowanie wobec nich różnych stawek VAT. Jeżeli bowiem ustawodawca uznał, że wobec towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.83.12.0 "substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty" należy zastosować stawkę 8% VAT, to, zgodnie z zasadą neutralności podatkowej VAT, również wobec produktów konkurencyjnych tj. wobec kawy rozpuszczalnej, kawy mielonej, kawy ziarnistej, kawy bezkofeinowej, mieszanek kawy zbożowej i naturalnej, napojów kawowych powinien zastosować stawkę obniżoną 8% VAT.

2. Brak istotnych różnic

Zdaniem Spółki niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek VAT wobec podobnych towarów, tylko i wyłącznie ze względu na różnice w składzie tych produktów. Jeśli bowiem z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały "podobieństwo" towarów.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, cechy różniące poszczególne towary powinny być analizowane z perspektywy wyboru dokonywanego przez konsumenta. Między poszczególnymi towarami oferowanymi przez Spółkę zachodzi szereg różnic. Powyższe towary można podzielić na towary bezkofeinowe, w skład których wchodzą produkty opodatkowane stawką podstawową, jak i stawką obniżoną VAT oraz na towary zawierające kofeinę (lub jej odpowiednik - teinę, mateinę). Ponadto, towary Spółki różnią się między sobą ze względu na poziom zawartości kofeiny, co z kolei związane jest z zawartością samej kawy w napoju. Jednak powyższe różnice nie są na tyle istotne, aby ostateczny konsument nie uznawał produktów oferowanych przez Spółkę za konkurencyjne.

3. Niedopuszczalność dokonywania sztucznych podziałów

Zdaniem ETS dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów dla celów VAT należy dokonać analizy całościowej, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Z uwagi na tezy zawarte w orzecznictwie ETS niedopuszczalne jest zatem dokonywanie sztucznych podziałów produktów, jeżeli taki podział nie wynika z postrzegania danego produktu przez ostatecznego konsumenta. Niestety, praktyka organów podatkowych stoi w sprzeczności z orzecznictwem ETS bowiem Minister Finansów stosuje dodatkowe kryteria dla celów klasyfikacji podatkowej poszczególnych towarów, tworząc sztuczne podziały wewnątrz grupy podobnych rodzajowo produktów.

Dla lepszego zobrazowania problemu należy przywołać interpretację Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-546/11-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym sprzedawane przez niego napoje "cappuccino" oraz latté" powinny być opodatkowane stawką 8% VAT, z uwagi na ich klasyfikację dla celów statystycznych wg PKWiU 2008 w grupowaniu 11.07.19.0 "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy". Na potwierdzenie stanowiska podatnik przywołał postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 14 kwietnia 2006 r., nr 1435/PP1/443-07/06/AŁ, w którym organ podatkowy potwierdził prawidłowość stosowania obniżonej stawki VAT "pomimo faktu potocznego określenia przedmiotowych napojów jako kawa, kawa latte, czy kawa cappuccino, zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego należy je zaklasyfikować do grupowania PKWiU 15.98.12-70.00 "Napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe".

W przywołanym postanowieniu organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe towary są traktowane potocznie jako "kawa". Co więcej, podatnik, w którego sprawie wydana została interpretacja zajmował się sprzedażą wyłącznie produktów kawowych, a zatem oferował klientom konkurencyjne produkty z jednej grupy towarów. Powyższe okoliczności wskazują, że w rzeczywistości zarówno kawa bez zawartości tłuszczu mlekowego, jak i kawa o określonym poziomie zawartości mleka stanowią podobne produkty z perspektywy zarówno podatnika, jak i, co najistotniejsze, konsumenta. Zdaniem Spółki powyższe rozstrzygnięcie pokazuje nieprawidłowość praktyki organów podatkowych, zgodnie z którym kawa z mlekiem stanowi napój mleczny, a nie kawę. W opinii Spółki taka praktyka prowadzi do naruszenia zasady neutralności fiskalnej VAT, tj. odmiennego opodatkowania podobnych towarów należących w istocie do jednej grupy produktów. Analogiczna sytuacja występuje przy opodatkowaniu kawy bezkofeinowej (23% VAT) oraz kawy zbożowej (8% VAT).

Zgodnie z zawartą w Dyrektywie VAT zasadą neutralności fiskalnej VAT, organy podatkowe powinny stosować jednolite opodatkowanie dla podobnych towarów. I tak, jeżeli ustawodawca uznał, że towary "substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty" podlegają stawce 8% VAT, w ten sam sposób należy opodatkować wszystkie pozostałe towary podobne i konkurencyjne tj. napoje kawowe, kawę bezkofeinową, kawę rozpuszczalną, yerba mate, herbatę. Jednolite opodatkowanie dla wymienionych towarów należy zastosować bez względu na inne kryteria takie jak, skład spożywczy ("zawartość kawy w kawie") lub wartość odżywcza bowiem stosowanie dodatkowych warunków prowadzić będzie wyłącznie do tworzenia sztucznych podziałów towarów dla celu opodatkowania. Klasyfikacja podatkowa towarów wyabstrahowana od stanu faktycznego dokonywana, czy to przez organy podatkowe, czy przez ustawodawcę jest bowiem niezgodna z celami dyrektywy VAT i stanowi naruszenie jej fundamentalnych zasad.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych. W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT). Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

* kawa rozpuszczalna, klasyfikowaną do grupowania 10.83.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* kawa mielona, klasyfikowaną do grupowania 10.83.110 wg PKWiU z 2008 r.,

* kawa ziarnista, klasyfikowaną do grupowania 10.83.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* kawa bezkofeinowa, klasyfikowaną do grupowania 10.83.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* mieszanka kawy zbożowej i naturalnej, klasyfikowaną do grupowania 10.83.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* napoje kawowe, klasyfikowane do grupowania 10.83.12.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* herbata, klasyfikowaną do grupowania 10.83.13.0 wg PKWiU z 2008 r.,

* yerba mate, klasyfikowaną do grupowania 10.83.14.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, oraz

* kawa zbożowa, klasyfikowaną do grupowania 10.83.12.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa produktów opisanych w stanie faktycznym, do których teraz stosuje stawkę 23% VAT, powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że istnieją podobne lub konkurencyjne produkty do produktów opisanych w stanie faktycznym, które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8% takie, jak kawa zbożowa.

Zatem w oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż w Polsce produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, takie jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu, 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki. W grupie tych produktów opodatkowanych stawką podstawową mieszczą się również produkty spożywcze, które mogą wywoływać niekorzystne skutki dla zdrowia, takie jak alkohol, kawa i napoje gazowane oraz czekolada, słodycze, wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości albo termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, bowiem zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosowanie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi, zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał na orzeczenia Trybunału dotyczące powyżej poruszanej kwestii tj. orzeczenia 103/88, 97/90, 62/00. Z powyższych orzeczeń wysunięto wniosek, iż przepisy dyrektywy są wystarczająco jasne i precyzyjne, że można ich stosować bezpośrednio.

W odniesieniu do powyższego warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje iż "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedna lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Ponadto nawiązując do tez zawartych we wniosku Spółki, co do możliwości określenia przez samego podatnika zakresu zastosowania stawek obniżonych bezpośrednio na podstawie artykułu 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy, należy zauważyć, iż ww. przepisy oraz żadne inne przepisy Dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych Dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Mając na uwadze konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT.

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych, TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23".

Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta.

Przystępując do analizy w ww. zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że pojęcia prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w sposób jednolity, aby znaczenie i zakres pojęć były identyczne we wszystkich państwach członkowskich.

Ponadto tut. organ również stoi na stanowisku, iż zgodnie z zasadą neutralności, podobne lub konkurencyjne względem siebie towary, nie mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. W konsekwencji także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, powołane przez Wnioskodawcę w zakresie funkcjonowania zasady neutralności podatku VAT oraz definiowania pojęć związanych z podobieństwem i konkurencyjnością towarów jest zasadne. Tut. organ podziela poglądy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Niemniej jednak podkreślić należy, że żaden z powołanych wyroków nie dotyczył towarów spożywczych, których analizy pod względem podobieństwa i konkurencyjności należy dokonać na gruncie przedmiotowej sprawy. Ponadto większość wyroków Trybunału odnosi się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia podobieństwa względem siebie usług np. C-106/05, C-246/04, C-498/03, C-443/04 i 444/04. Powyższe pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem istotnym są wnioski płynące z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w zakresie definiowania pojęć podobieństwo, konkurencyjność względem siebie poszczególnych towarów lub usług.

Różnica w podejściu do ww. kwestii pojawia się na etapie definiowania ww. pojęć. W ocenie tut. organu, towary wskazane przez Wnioskodawcę, względem siebie nie są podobne ani też konkurencyjne. W oparciu o wskazane orzeczenia tut. organ dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz analizy ww. pojęć na gruncie przedstawionego stanu faktycznego.

Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne należy zauważyć, że dla oceny podobieństwa między towarami, nie ma znaczenia tożsamość producenta, ani forma prawna w jakiej wykonuje on swoją działalność. Istotnym dla dokonania takiej oceny jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Należy także podkreślić, że z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, należy zauważyć, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że artykuły kawa rozpuszczalna, kawa mielona, kawa ziarnista, kawa bezkofeinowa - PKWiU 10.83.11.0, mieszanka kawy zbożowej i naturalnej, napoje kawowe - PKWiU 10.83.12.0, herbata - PKWiU 10.83.13.0, yerba mate - PKWiU 10.83.14.0 są podobne, konkurencyjne, bądź nie występują różnice w stosunku do kawy zbożowej - PKWiU 10.83.12.0.

Jak wynika z interpretacji PKWiU wyroby sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.83.12.0 "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy" to kawa zbożowa o składzie cukier, ekstrakt kawy zbożowej, mleko odtłuszczone w proszku, proszek czekoladowy, zestaw witamin, sól. (strona internetowa Głównego Urzędu Statystycznego).

W związku z powyższym nie można przyjąć, że np. kawa mielona, rozpuszczalna, czy bezkofeinowa ma podobne cechy do substancji składającej się z ekstraktu kawy zbożowej, cukru, mleka odtłuszczonego w proszku, proszku czekoladowego, zestawu witamin i soli.

Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów.

Idąc bowiem tokiem rozumowania Wnioskodawcy, można dojść do wniosku, że kawa zbożowa jest konkurencyjna do herbaty, czy kawy mielonej i pomiędzy tymi dwoma artykułami nie występują istotne różnice. W ocenie tut. organu poglądu tego nie można uznać za prawidłowy.

Zdaniem tut. organu nie sposób znaleźć żadnego podobieństwa w przypadku kawy zbożowej i herbat. Produkty te tak znaczącą różnią się bowiem od siebie pod względem smaku i aromatu. Ponadto wybór, któregoś z ww. towarów przez konsumenta uzależniony będzie dodatkowo od okazji, w jakiej jest spożywany i osobistych preferencji i zwyczajów.

Odnosząc się natomiast do podobieństwa różnego rodzaju kaw wskazanych we wniosku do kawy zbożowej zauważyć należy, iż istotne różnice w składzie tych produktów będą bezpośrednio przekładać się na decyzję konsumenta. Kawa zbożowa jest prażona z ziaren zbóż, zawiera cenny dla organizmu błonnik, białko, węglowodany. W kawie zbożowej znaleźć też można witaminy z grupy B, składniki mineralne jak potas, fosfor, magnez. Dzięki zawartości magnezu, kawa zbożowa w przeciwieństwie do innych kaw, które wypłukują z organizmu magnez, może działać kojąco na nerwy, magnez bowiem jest niezbędny do przekazywania impulsów nerwowo-mięśniowych i zwiększa odporność psychiczną na stres. Podczas gdy tradycyjna naturalna kawa np. zwiększa ciśnienie krwi. Porównując smak i aromat kawy zbożowej do pozostałych kaw wskazanych w niniejszym wniosku wskazać należy, że jest on zupełnie odmienny. Aromat kawy zbożowej jest zbożowy bądź słodowy a smak jest słodyczy, czego nie można powiedzieć o pozostałych kawach, które raczej smak i aromat mają zdecydowanie bardziej wytrawny, np. smak gorzkości, który jest charakterystyczny dla roztworu kofeiny. Smak gorzkości jest również charakterystyczny dla herbat.

Z perspektywy konsumenta wybór kawy zbożowej czy herbaty, kawy zbożowej czy kawy mielonej, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Ich walory smakowe, dietetyczne, itp. czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje konsumenta wpływają w przeważającej części na wybór. W tym miejscu należy również mieć na uwadze osobę konsumenta, która bezpośrednio dokonuje wyboru. Konsumentem mogą być zarówno osoby dorosłe jak również dzieci. W takim przypadku trudno mówić o podobieństwie, czy też konkurencyjności kawy zbożowej względem kaw zawierających kawę naturalną, której spożycie przez dzieci z pewnością nie się służy ich zdrowiu. W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93 TSUE, oceniając czy poszczególne kategorie można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Niewątpliwie walory smakowe, zdrowotne, zwyczaje dotyczące spożywania określonego napoju mogą wpływać na wybór przez konsumenta np. kawa zbożowa a nie kawa mielona.

Na potwierdzenie powyższego należy przywołać również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygnatura akt: I SA/Wr 1423/11, gdzie Sąd wypowiedział się na temat konkurencyjności produktów tj. kawy czy kakao, czekolady czy herbaty.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na artykuły wskazane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy podkreślić, że takie stosowanie stawek podatku VAT nie narusza zasady neutralności, bowiem towary te różnią się od siebie znacząco, chociażby ze względu na preferencje klientów (klient preferujący herbatę nigdy nie zastąpi jej innym produktem z grupowania PKWiU ex 10.83.12.0.), jak też klient spożywając kawę naturalną nie zastąpi jej kawa zbożową.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że wskazane we wniosku towary są względem siebie podobne czy konkurencyjne, gdyż stanowią one względem siebie zupełnie różne towary.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Jeżeli zatem środki spożywcze, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do dostawy tych towarów, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT. Analogicznie do zastosowania obniżonej stawki VAT Wnioskodawca nie miał prawa również przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy opisanych przez Spółkę produktów, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego, nie sformułowano pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.