IBPP2/443-159/08/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko XXX S.A., przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej otrzymanie premii pieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturze dokumentującej otrzymanie premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz kontrahentów (odbiorców) dostaw towarów. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Odbiorcą jest umowa handlowa określająca w sposób kompleksowy warunki współpracy, w szczególności przewiduje udzielenie bonusów mających na celu intensyfikację obrotów między jej stronami, np. bonusy za terminową płatność, bonusy za przekroczenie obrotów zakupionego towaru przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z umową Spółka zobowiązuje się do przyznawania premii pieniężnych z tytułu i pod warunkiem dokonania przez odbiorcę, w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok kalendarzowy), określonej wartości zakupów towarów handlowych od Wnioskodawcy.

Do tej pory, dla celów rozliczeń VAT wskazanych powyżej zdarzeń odbiorcy wystawiali Wnioskodawcy faktury VAT na kwotę netto równą wartości przyznanych premii pieniężnych. Innymi słowy, do tej pory zarówno Wnioskodawca jak i jej odbiorcy traktowały wypłacone premie pieniężne jako wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, świadczone przez odbiorcę na rzecz zainteresowanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przytoczonym stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usług pomiędzy Odbiorcą (świadczącym), a Wnioskodawcą (beneficjentem świadczenia), z tytułu którego wynagrodzeniem jest premia wypłacana przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez odbiorców w celu udokumentowania usługi świadczonej w zamian za przyznaną premię, na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT, z pominięciem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata premii związana jest z wykonaniem czynności podlegającej uregulowaniom tej ustawy, co wynika z dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy. Oczywiście obowiązek podatkowy od tej czynności spoczywa nie na przekazującym środki pieniężne, lecz na biorcy. Premię można uznać jako dodatkową korzyść, która w ramach zawartej umowy jest udziałem kupującego. Przyznana premia (bonus) stanowi ekwiwalent za usługę realizowaną przez biorcę na rzecz Spółki. Przyznana premia w zamian za dokonanie u określonego sprzedawcy zakupów towarów, powyżej ustalonej kwoty, czy za terminową realizację płatności, jest odzwierciedleniem czynności polegających na powstrzymaniu się od dokonywania zakupów u innego sprzedawcy na rzecz tego, kto premii udziela. Zachowanie takie jest więc oznaką świadczenia usług przez kupującego na rzecz dostawcy i w ocenie spółki winno być udokumentowane fakturą na kwotę udzielonej premii stanowiącej równowartość kwoty na jaką opiewa.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacana premia (bonus) stanowi ekwiwalent określonego świadczenia ze strony odbiorcy. W efekcie, stanowi ona wynagrodzenie z tytułu wyświadczonej przez odbiorcę usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Natomiast w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur odbiorcy Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że usługa świadczona spółce przez odbiorców w zamian za premię powinna zostać udokumentowana faktura VAT na podstawie art. 106 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest zdania, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wspomnianych fakturach odbiorcy, na zasadach ogólnych określonych w art. 86 i następnych ustawy o VAT. W szczególności, dla określenia zakresu wspomnianego prawa Spółki nie będzie znajdował zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Regulacja ta dotyczy bowiem tych faktur, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Wątpliwości w powyższym zakresie, powstały po stronie Wnioskodawcy, w związku z występującym w 2007 r. stanowiskiem niektórych sądów administracyjnych (oraz niektórych organów podatkowych) w zakresie traktowania dla celów VAT premii pieniężnych przyznawanych z tytułu i pod warunkiem wykonania przez beneficjenta premii określonej ilości transakcji zakupu. Zgodnie z tym stanowiskiem, tego typu premie nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji zdarzenia związane z ich wypłatą nie wywołują żadnych skutków w zakresie VAT zarówno po stronie beneficjenta premii, jak i podmiotu wypłacającego - odmiennym od powyższego stanowiskiem większości polskich organów podatkowych w omawianym zakresie, odzwierciedlającym stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 17 września 2004 r. (sygn. PP3-0602-774/2004/AP/9065 BM6) oraz z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026). Zgodnie z tym stanowiskiem, przedmiotowe premie pieniężne należy w określonych przypadkach traktować jako wynagrodzenie za usługę świadczona, przez beneficjenta premii - znowelizowanym (począwszy od 1 stycznia 2008 r.) przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który nie przyznaje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturze dokumentującej czynność, która nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odnosząc się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ustawa o VAT odsyła nie tylko do usystematyzowanego wykazu różnych czynności uznawanych przez ten zbiór za czynności usługowe, ale również do norm zawartych w "Zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług". Z zasad tych wynika, że w rozumieniu PKWiU pojęcie usługi obejmuje:

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

* wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

W świetle powyższej definicji należy stwierdzić, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, ust. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Przedsiębiorcy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca z tytułu wypłacanej premii pieniężnej otrzymuje fakturę VAT z naliczonym podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Premia ta nie jest związana z konkretną dostawą lub usługą, a jej wysokość jest uzależniona od obrotu w konkretnym okresie rozliczeniowym (miesięcznym, kwartalnym, rocznym).

Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego. Wypłacanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do Wnioskodawcy i stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę nabywca (kontrahent Wnioskodawcy) otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej.

W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu należy uznać za świadczenie usług zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji otrzymana przez kontrahenta Wnioskodawcy premia pieniężna podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, oraz winna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - kontrahenta Wnioskodawcy - faktury VAT na rzecz nabywcy usług - Wnioskodawcy wypłacającego premię pieniężną.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do tego obniżenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w powołanym przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r., art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest czynność niepodlegajaca opodatkowaniu podatkiem VAT, podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej tą czynność nie podlega odliczeniu. Cytowany wyżej przepis nie ogranicza natomiast prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktur dokumentujących udzielone przez Wnioskodawcę premie pieniężne.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej interpretacji wykazano, iż otrzymane premie pieniężne powinny być udokumentowane przez otrzymującego takie premie fakturą VAT i opodatkowane 22% stawką podatku od towarów usług. W związku z tym Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturze otrzymanej od kontrahenta z tytułu udzielonej mu przez Wnioskodawcę premii pieniężnej, pod warunkiem oczywiście spełnienia przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, iż w przypadku otrzymania faktury VAT dokumentującej premię pieniężną (która jak wynika z powyższego podlega opodatkowaniu i nie podlega zwolnieniu od podatku), przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.