IBPP2/443-149/08/RSz - Czy odpłatne zbycie akcji lub udziałów stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2008 r. (data wpływu 19 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne zbycie akcji lub udziałów w opisanym stanie faktycznym stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy odpłatne zbycie akcji lub udziałów w opisanym stanie faktycznym stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabywa i zbywa (za pośrednictwem biura maklerskiego, a w niektórych przypadkach także bez tego pośrednictwa) na terenie kraju akcje i udziały w innych spółkach. W umowie Spółki oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jeden z rodzajów działalności wymienione jest pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jednak przedmiotowe transakcje nie były dokonywane w oparciu o zlecenie jakiegokolwiek podmiotu zewnętrznego, lecz tylko i wyłącznie w celu takiego lokowania środków, które daje optymalną stopę zwrotu w perspektywie krótko - oraz długofalowej oraz gwarantuje osiągnięcie innych celów związanych z alokacją majątku (w tym np. dywersyfikacja majątku i ryzyka), w szczególności Wnioskodawca nie zarządza na zlecenie portfelem papierów wartościowych innego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie akcji lub udziałów w opisanym stanie faktycznym stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 precyzuje, co rozumie się przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie. Sprawą podstawową jest jednak, iż w każdym przypadku chodzi o operacje, których przedmiotem są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6, czyli rzeczy ruchome, wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części a także grunty. Zatem akcje i udziały nie stanowią towarów w rozumieniu ww. definicji ustawowej. Do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy przy zbyciu akcji lub udziałów mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również min. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz inne zdarzenia, które w tym kontekście pozostają poza sferą naszego zainteresowania. Pozornie jest to więc definicja bardzo szeroka. Jednak, jak zauważa się w doktrynie, dostawa towarów lub świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy jest dokonywane przez podmiot nie tylko posiadający status podatnika, lecz przede wszystkim działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa w Krakowie w decyzji Nr PP-3/4407/108/06 z 23 listopada 2006 r.," (...) sprzedaż udziałów i innych papierów wartościowych nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która pozwalałaby na uznanie udziałowca czy też posiadacza papierów wartościowych za podatnika. Podobną wykładnię (...) zastosował ETS w orzeczeniu (..), w którym stwierdził, iż działania, które polegają na zwykłej odsprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych nie stanowią działalności gospodarczej." W dalszej części ww. organ stwierdza: "W przypadku gdy podmiot dokonuje zakupu czy też sprzedaży papierów wartościowych, a czynności te nie są ściśle związane z jego działalnością, tj. nie zajmuje się zarządzaniem portfelem akcji, to ewentualny przychód wynikający ze sprzedaży tych papierów nie może być traktowany jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania usługi finansowej. Czynność dokonaną przez podatnika można w takim przypadku określić jako formę inwestycji czy też zamianę jednej formy pieniądza w inną, dającą większą, stopę zwrotu (...). Bez wpływu na taką ocenę pozostaje zamiar częstotliwego dokonywania tych czynności. Sprzedaż przez spółkę udziałów/akcji nie stanowi zatem usługi, która podlega opodatkowaniu VAT. (...) Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT usługą jest każde świadczenie wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą. Przez świadczenie to należy rozumieć zachowanie (poza przeniesieniem praw do rozporządzania towarem), które wynika z zobowiązania, będącego rezultatem zgodnego oświadczenia woli obu stron, z których jedna zleca wykonanie określonej czynności, a druga zobowiązuje się do wykonania tego zlecenia. W przypadku zbycia udziałów/akcji przez spółkę brak podmiotu, który zleciłby dokonanie na swoją rzecz jakiegokolwiek świadczenia o charakterze usługowym." W decyzji tej ponadto słusznie podkreśla się, że ewentualna opinia organu statystyki państwowej, " (...) zgodnie z którą dokonywane przez dany podmiot transakcje finansowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23 100-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego" mogłaby stanowić jedną z okoliczności prawotwórczych jedynie wówczas, gdyby dotyczyła świadczenia, o którym mowa, przez podmiot działający w odniesieniu do tej czynności jako podatnik (...)", co zdaniem izby nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku ze względu na brak zleceniodawcy. Warto dodać, że także Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług (w punkcie 4.2 zasad metodycznych) rozumie wyłącznie czynności świadczone na rzecz innych podmiotów. Tym samym nabycie i późniejsze zbycie papierów wartościowych na własny rachunek, bez zlecenia jakiegokolwiek podmiotu trzeciego, ani w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani PKWiU, do której ta ustawa się odwołuje, nie jest usługą. Nie podlega zatem w naszym przekonaniu przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Identyczne stanowisko znajdujemy w innych interpretacjach urzędowych (m.in. postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego Nr PUS.II/443/94/2004 z 30 czerwca 2004 r. oraz w doktrynie (np. M. Unisk w "Biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych" Nr 9/2004 oraz P. Tomczykowski i T. Matyka w "Przeglądzie Podatkowym" 11/2004), gdzie podkreśla się, że zbycie akcji (udziałów) może być zgodnie z orzecznictwem ETS uznane za usługę podlegającą tylko wyjątkowo, w ściśle określonych przypadkach, przy tym żaden z tych przypadków nie występuje w naszym przekonaniu w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

Akcja jest to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywa i zbywa (za pośrednictwem biura maklerskiego, a w niektórych przypadkach także bez tego pośrednictwa) na terenie kraju akcje i udziały w innych spółkach. W umowie Spółki oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jeden z rodzajów działalności wymienione jest pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Przedmiotowe transakcje nie były dokonywane w oparciu o zlecenie jakiegokolwiek podmiotu zewnętrznego, lecz tylko i wyłącznie w celu takiego lokowania środków, które daje optymalną stopę zwrotu w perspektywie krótko- oraz długofalowej oraz gwarantuje osiągnięcie innych celów związanych z alokacją majątku (w tym np. dywersyfikacja majątku i ryzyka). Wnioskodawca nie zarządza na zlecenie portfelem papierów wartościowych innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu podmiotem którego akcje/udziały posiada oraz nie zachodzą przesłanki wyżej wymienione, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów w innych spółkach nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT, natomiast podmiot ten nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym odpłatne zbycie akcji lub udziałów, w przedstawionym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku - Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.