IBPP2/443-136/08/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2008 r. (data wpływu 15 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki cywilnej oraz obowiązku korekty podatku naliczonego od nabytego ww. przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki cywilnej, obowiązku korekty podatku naliczonego od nabytego ww. przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu oraz obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma zamiar wnieść przedsiębiorstwo (w całości) w formie aportu do nowo zarejestrowanej spółki cywilnej, w której będzie jednym z trzech wspólników. Wnioskodawca jest już wspólnikiem w innej spółce cywilnej.Istniejąca działalność jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w X. Podstawowym przedmiotem działalności jest wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych (PKD 45.33.B), ale profil działalności jest dość szeroki i obejmuje swoim zakresem różne usługi budowlane.Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT, z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczający się na zasadach określonych w art. 30C ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.W skład przedsiębiorstwa wchodzą: środki trwałe w tym nieruchomości, wyposażenie, materiały. Przedsiębiorstwo zatrudnia stale około 25 osób. Planowany aport zakłada wniesienie istniejącego przedsiębiorstwa do nowej spółki cywilnej w taki sposób, aby nowe przedsiębiorstwo było następcą prawnym przedsiębiorstwa wnoszonego aportem zarówno w świetle prawa podatkowego jak i cywilnego (przejęcie referencji, pracowników, należności, zobowiązań i umów). Bezpośrednią przyczyną tej decyzji jest pogorszenie stanu zdrowia podatnika i konieczność włączenia w zakres zarządzania najbliższej rodziny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W zakresie podatku od towarów i usług:

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził:

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują jednak pojęcia "przedsiębiorstwa" należy tutaj odnieść się do ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który przedsiębiorstwo rozumie jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i swoim zakresem obejmują wszystko, co wchodzi w jego skład - art. 551; 552 kodeksu cywilnego. Tak rozumiane przedsiębiorstwo nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy PTU. Ustawodawca nie wskazał również co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że czynność wniesienia w formie wkładu do spółki cywilnej, przedsiębiorstwa osoby fizycznej, należy rozumieć jako "zbycie przedsiębiorstwa", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując: Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (publikacja: Dz. U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) do transakcji wniesienie aportem do spółki cywilnej przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie będzie stosowało się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (publikacja: Dz. U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029).

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa oraz postanowienia art. 91 ust. 9 tej ustawy wskazują że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (poprzez dokonanie aportu) nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. W związku z powyższym, zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego dokonanych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą dokonującą zbycia. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek naliczony został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto podstawową zasadą podatku od wartości dodanej potwierdzoną wielokrotnie w orzecznictwie ETS jest neutralność tego podatku dla przedsiębiorców. Wszelkie interpretacje powodujące konieczność korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, godziłyby w tą zasadę, wywołałyby efekt absolutnie bezzasadnego, nadmiernego fiskalizmu w poborze tego podatku, czy wręcz blokowałyby możliwość swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie w jakim swobodę ową przyznaje ustawa: Ordynacja podatkowa w art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 mówiąca, iż takowe przekształcenie wypełnia normę uznania tego przekształcenia jako wstąpienie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Reasumując: Nie ma podstaw do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT gdyż mamy do czynienia z pełną sukcesją zarówno w rozumieniu przepisów prawa podatkowego jak i cywilnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. W związku z powyższym, jeżeli przed zaprzestaniem działalności gospodarczej podatnik wniesie swoje przedsiębiorstwo (w całości) aportem do spółki cywilnej - wówczas nie wystąpi konieczność sporządzenia remanentu likwidacyjnego i jego rozliczenia.Zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) Samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje zaś w sferze wcześniejszych odliczeń podatku naliczonego dokonanych przez podatnika - zbywcę.

Reasumując: Wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej skutkować będzie brakiem obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego (zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera przepis art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu "transakcja zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jako całości) do spółki cywilnej w formie aportu jest czynnością nie podlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W myśl art. 90 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z obliczoną proporcją, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9 (...). Stosownie do art. 91 ust. 4 powołanego artykułu, korekty tej dokonuje się również w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także grunty, bądź zgodnie z ust. 7 nastąpi zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego od danego towaru lub usługi.Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawca zamierza wnieść w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki cywilnej Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego a w szczególności środki trwałe w tym nieruchomości, wyposażenie, materiały. Planowane wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółka cywilna) odbędzie się w taki sposób, aby nowe przedsiębiorstwo było następcą prawnym przedsiębiorstwa wnoszonego aportem zarówno w świetle prawa podatkowego jak i cywilnego (przyjęcie referencji, pracowników należności, zobowiązań i umów). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przekazanie aportem przedsiębiorstwa (w rozumieniu w art. 55#185; Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych (m.in. materiałów i środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekt podatku naliczonego z wyżej wymienionych tytułów, dokonuje się także w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy - na mocy art. 91 ust. 9 ustawy. W takiej sytuacji, korekt dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zakładu (oddziału).Z powyższego wynika zatem, iż to na nabywcy (spółce cywilnej otrzymującej w formie aportu przedsiębiorstwo), ciąży obowiązek dokonania ewentualnej rocznej korekty podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6 do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.Jeżeli przekazanie całego przedsiębiorstwa nastąpi przed zaprzestaniem działalności prowadzonej w formie jednoosobowej, wówczas na dzień tego zaprzestania nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu. Tym samym regulacja art. 14 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, odnosząc brzmienie cytowanych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przekazanie aportem przedsiębiorstwa, w przypadku gdy spełnia ono warunki określone w art. 55#185; Kodeksu cywilnego, wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem korekty w zakresie podatku naliczonego związanego z nabytymi składnikami majątkowymi przedsiębiorstwa. Obowiązek ten ciąży bowiem na nabywcy zgodnie z powołanym wyżej art. 91 ust. 9. Jeżeli przed zaprzestaniem działalności gospodarczej całe przedsiębiorstwo zostanie wniesione jako aport do spółki cywilnej, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Zatem regulacje art. 14 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Jednocześnie zauważa się, iż powołane przez Wnioskodawcę w treści wniosku art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego dotyczą dopuszczenia się zwłoki z odebraniem rzeczy sprzedanej oraz dopuszczenia się zwłoki z zapłatą ceny za dostarczoną część rzeczy sprzedanych, a zatem nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jednakże w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe tut. organ przyjął, że Wnioskodawcy chodzi o art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczący definicji przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.Również powołany przez Wnioskodawcę art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bowiem obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).