IBPP2/443-131/13/AMP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania środków pieniężnych w celu umożliwienia realizacji usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udostępniania środków pieniężnych w celu umożliwienia realizacji usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

E.S.A. w wyniku przejęcia E. Sp. z o.o. wejdzie w prawa i obowiązki Agenta wynikające z umowy, jaką E. C. zawarł z wybranym bankiem krajowym na świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową (cash pooling) w ramach grupy kapitałowej E.

Stronami Umowy są również spółki wchodzące wraz ze Spółką w skład grupy kapitałowej E. Są to polscy rezydenci podatkowi.

W ramach Umowy Spółka, jako jeden z Posiadaczy Rachunku będzie Posiadaczem Rachunku Głównego. Ponadto, Spółka pełnić będzie odrębną funkcję Agenta. Agent reprezentuje Posiadaczy Rachunków we wszelkich sprawach dotyczących Umowy.

Bank dla każdego z Posiadaczy Rachunków otworzył i prowadzi rachunek bankowy, Agent jest właścicielem Rachunku Głównego. Rachunki Posiadaczy Rachunków oraz Rachunek Główny Agenta tworzą razem Strukturę Rachunków. Dodatkowo, dla celów zarządzania płynnością finansową Bank wyraził zgodę na indywidualne limity dopuszczalnego dziennego zadłużenia każdemu z Uczestników, w formie limitu dziennego w Rachunku/Rachunku Głównym. Udzielony limit zadłużenia jest limitem odnawialnym. Salda ujemne powstające na Rachunkach Uczestników w ciągu dnia są wierzytelnościami Banku wymaganymi na koniec dnia funkcjonowania usługi. Wszyscy Uczestnicy razem oraz każdy z osobna upoważniają Bank do automatycznej spłaty wzajemnych zobowiązań, to znaczy zlecają Bankowi, aby ten wykonał w imieniu Uczestnika spłatę wierzytelności Banku w stosunku do innego Uczestnika. Tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat są poręczenia ze skutkiem subrogacji. Uczestnik, za zgodą wyrażoną przez innego Uczestnika, spłaca jego zadłużenie w stosunku do Banku i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela - Banku, nabywając od niego spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty (art. 518 K.c).

Spółka oraz Posiadacze Rachunków, udzielili Bankowi poręczenia do określonej kwoty za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania Limitu Dziennego na każdym z Rachunków z osobna, jak i na wszystkich Rachunkach razem.

Ponadto, w ramach Umowy, Bank otworzył i prowadzi na rzecz Uczestnika działającego jako Agent, odrębny rachunek bankowy tj. Główny Rachunek Płynności, nie włączony do Struktury Rachunków. Na mocy odrębnej Umowy Kredytowej Agent uprawniony jest do zaciągnięcia kredytu w Głównym Rachunku Płynności.

Spółka oraz Posiadacze Rachunków, udzielili Bankowi poręczenia do określonej kwoty za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania Limitu Dziennego na każdym z Rachunków z osobna, jak i na wszystkich Rachunkach razem. W ramach wykonania Umowy, na koniec każdego dnia roboczego Bank:

Bank również nalicza i księguje odsetki na Rachunkach Posiadaczy Rachunków od salda zadłużenia (w ujęciu narastającym) każdego Posiadacza Rachunku wobec Agenta, oraz od salda zadłużenia Agenta wobec każdego Posiadacza Rachunku, powstałego z tytułu realizacji transakcji, o których mowa powyżej. Naliczanie odsetek, w wysokości uzależnionej od rodzaju i kwoty salda zadłużenia, odbywa się w oparciu o stawki oprocentowania wskazane w Umowie.

Bank otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi cash poolingu, czyli dokonywania wszelkich czynności/operacji związanych z wykonaniem Umowy.

Spółka w zakresie cash poola posiada już indywidualną interpretację (IBPP2/443-786/10/BW), jednakże ze względu na zmianę stanu faktycznego, zdecydowała się na jej aktualizację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udostępnianie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w celu umożliwienia Bankowi realizacji usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będzie stanowić odrębnego świadczenia usługi na rzecz Banku, ani pozostałych Spółek uczestniczących w strukturze.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa cash poolingu, w której Spółka będzie uczestniczyła na podstawie Umowy. Wskazać przy tym należy, iż Spółka jako właściciel Rachunku Głównego oraz Agent zgodnie z Umową uzyska od Banku szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Wszystkie działania Banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy E. Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, pojedyncze czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy (w tym udzielenie poręczeń) będą miały na celu jedynie umożliwienie wykonywania kompleksowej usługi przez Bank (zarządzanie płynnością finansową) i same w sobie nie będą stanowić odrębnych usług. Oznacza to, iż czynności podejmowane przez Spółkę nie będą stanowić świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT i tym samym, Spółka nie będzie w tym zakresie podatnikiem podatku VAT, czyli zastosowania nie znajdzie art. 15 ustawy VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie podnieść, iż cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. Dz. U. 02.72.665), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. wirtualnego ("notional") cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem Pool Leadera;

* podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku tzw. rzeczywistego ("cash concentration") cash poolingu (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64.16.93 z późn. zm.). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zakazom zawartym w ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Jak wskazane zostało powyżej, usługa cash poolingu będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego. Niemniej Spółka pragnie podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2009 r. (sygn. IPPP1/443-676/09-2/AW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, co następuje:

"Czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy, umożliwiające Bankowi dokonanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu nie stanowią odrębnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Uwzględniając przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi cash poolingu podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 pkt ustawy nie będzie Spółka".

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki uznać należy, iż w kontekście świadczenia na jej rzecz usługi zarządzania płynnością finansową przez Bank na podstawie Umowy, czynność związana z udostępnianiem środków pieniężnych przez Spółkę nie będzie stanowić odrębnego świadczenia usługi na rzecz Banku, ani pozostałych spółek z grupy E. uczestniczących w strukturze. Czynność ta będzie podejmowana jedynie ze względu na fakt, iż będzie to niezbędne do umożliwienia Bankowi świadczenia kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Oznacza to, iż Spółka z tytułu dokonywania tej czynności nie będzie kwalifikowana jako podatnik VAT świadczący usługę.

Prawidłowość stanowiska wskazanego powyżej przez Spółkę potwierdzają liczne interpretacje wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-341/10-5/AK) czy też interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izy Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r. (sygn. IBPP2/443-136/09/RSz).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również pogląd zaprezentowany w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1155/11-2/JF) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w wyniku przejęcia E. C. wejdzie w prawa i obowiązki Agenta wynikające z umowy jaką E. C. zawarł z wybranym bankiem krajowym na świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową (cash pooling) w ramach grupy kapitałowej.

Stronami Umowy są również spółki wchodzące wraz z Wnioskodawcą w skład grupy kapitałowej. Są to polscy rezydenci podatkowi. W ramach Umowy Wnioskodawca, będący właścicielem Rachunku Głównego będzie pełnił funkcję Agenta. Agent reprezentuje Posiadaczy Rachunków we wszelkich sprawach dotyczących Umowy.

Dodatkowo, dla celów zarządzania płynnością finansową Bank wyraził zgodę na indywidualne limity dopuszczalnego dziennego zadłużenia każdemu z Uczestników, w formie limitu dziennego w Rachunku/Rachunku Głównym. Udzielony Limit Dzienny jest limitem odnawialnym. Salda ujemne powstające na Rachunkach Uczestników w ciągu dnia są wierzytelnościami Banku wymaganymi na koniec dnia funkcjonowania usługi. Wszyscy Uczestnicy razem oraz każdy z osobna upoważniają Bank do automatycznej spłaty wzajemnych zobowiązań, to znaczy zlecają Bankowi, aby ten wykonał w imieniu Uczestnika spłatę wierzytelności Banku w stosunku do innego Uczestnika. Tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat są poręczenia ze skutkiem subrogacji. Uczestnik, za zgodą wyrażoną przez innego Uczestnika, spłaca jego zadłużenie w stosunku do Banku i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela - Banku, nabywając od niego spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty (art. 518 k.c.).

Wnioskodawca oraz Posiadacze Rachunków, udzielili Bankowi poręczenia do określonej kwoty za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania Limitu Dziennego na każdym z Rachunków z osobna, jak i na wszystkich Rachunkach razem.

Ponadto, w ramach Umowy, Bank otworzy i prowadził będzie na rzecz Posiadacza Rachunku Głównego działającego jako Agent, odrębny rachunek bankowy tj. Główny Rachunek Płynności. Na mocy Umowy Agent uprawniony będzie do zaciągnięcia kredytu w Głównym Rachunku Płynności.

Wnioskodawca oraz pozostali Posiadacze Rachunków udzielili Bankowi poręczenia do określonej kwoty za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania Limitu Dziennego na każdym z Rachunków z osobna, jak i na wszystkich Rachunkach razem.

W ramach wykonania Umowy, na koniec każdego dnia roboczego Bank wykonuje jedną z poniższych czynności w zależności od tego, czy suma sald Rachunków włączonych do Struktury Rachunków jest:

Ponadto, Bank sprowadza do zera salda każdego z Rachunków włączonych do Struktury Rachunków, wykazujących dodatnie saldo i uznaje tymi kwotami rachunek techniczny Banku; obciąża rachunek techniczny Banku oraz uznaje każdy z Rachunków włączonych do Struktury Rachunków wykazujących ujemne saldo kwotą niespłaconego Limitu Dziennego.

Bank również nalicza i księguje odsetki na Rachunkach Posiadaczy Rachunków od salda zadłużenia (w ujęciu narastającym) każdego Posiadacza Rachunku wobec Agenta, oraz od salda zadłużenia Agenta wobec każdego Posiadacza Rachunku, powstałego z tytułu realizacji transakcji, o których mowa powyżej. Naliczanie odsetek, w wysokości uzależnionej od rodzaju i kwoty salda zadłużenia, odbywa się w oparciu o stawki oprocentowania wskazane w Umowie.

Bank otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi cash poolingu, czyli dokonywania wszelkich czynności/operacji związanych z wykonaniem Umowy.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę pełniącego funkcję Agenta w przedmiotowej strukturze, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash poolingu, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, w związku z powyższym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się również, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.