IBPP2/443-1291/11/WN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko "wierzytelności trudnych" - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko "wierzytelności trudnych".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 lutego 2012 r. znak: IBPP2/443-1290/11/WN, IBPP2/443-1291/11/WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza w przyszłości nabywać dalsze "wierzytelności trudne" od innych podmiotów. Wnioskodawca stanie się w przyszłości właścicielem wierzytelności nabytych od innych podmiotów w drodze umowy sprzedaży wierzytelności (cesji) za cenę niższą od nominalnej wartości wierzytelności. Zakupione wierzytelności stanowić będą tzw. "wierzytelności trudne", czyli wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone. Różnica między wartością nominalną zakupionych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedlać będzie rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która będzie uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Wymienione wierzytelności Wnioskodawca nabędzie za środki własne.

Poza zapłatą ceny umowa sprzedaży wierzytelności nie będzie nakładać na Wnioskodawcę jakiegokolwiek innego obowiązku świadczenia na rzecz zbywców poszczególnych wierzytelności. W szczególności, Wnioskodawca nie będzie miał możliwość powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz poszczególnych zbywców wierzytelności. W wymienionych umowach nie zostaną zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności.

Wnioskodawca zamierza wyegzekwować ww. "wierzytelności trudne", które zakupi w przyszłości.

Dodatkowo w piśmie z dnia 28 lutego 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 lutego 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabywanie w drodze umowy sprzedaży (cesji) wierzytelności od osób trzecich i uzyskiwanie zaspokojenia nabytych wierzytelności w tym: w toku prowadzonych na własny rachunek postępowań egzekucyjnych, albo na podstawie ugód zawieranych z dłużnikami na własny rachunek, albo wskutek potrącenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jeśli czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług, to czy usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst p - ko GFKL Financial Senrfces AG przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować w ten sposób, że podmiot który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Jeśli to stanowisko nie jest trafne Wnioskodawca ocenia, że czynności opisane w zdarzeniu przyszłym są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Przedmiotem wniosku jest opodatkowanie usług związanych z nabyciem wierzytelności. Zatem przy rozstrzygnięciu ww. problemu niezbędnym jest pochylenie się nad specyfiką tej działalności.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1 wyżej cytowanej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku, czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności za cenę niższą od nominalnej wartości wierzytelności, co do których istnieje wątpliwość, czy zostaną zaspokojone należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz dłużnika z tytułu nabycia przysługującej mu wierzytelności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl z art. 43 ust. 1 pkt 38, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Zatem usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu wierzytelności od innych podmiotów w drodze umowy sprzedaży wierzytelności (cesji) i uwolnieniu ich od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy również odnieść się do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż wierzytelności, które zamierza zakupić stanowią tzw. "wierzytelności trudne", czyli wierzytelności, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone podkreślić należy, iż sama wątpliwość Wnioskodawcy przy zakupie wierzytelności, że mogą one zostać niezaspokojone nie stanowi przesłanki do przyjęcia przez tut. organ, że są to "wierzytelności trudne". Wnioskodawca nie wskazał w opisie zdarzenia okoliczności, które wskazywałyby, że mamy do czynienia z "trudnymi wierzytelnościami". Okoliczność, że wierzytelność może zostać niezaspokojona wynika z samej specyfiki działalności związanej z nabywaniem wierzytelności, bowiem Wnioskodawca nabywając wierzytelności, przejmuje ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania. Zatem przy zawieraniu każdej transakcji nabycia wierzytelności istnieje ryzyko, że wierzytelności mogą zostać niezaspokojone. Tym samym dla wskazania "wierzytelności trudnych" oprócz samej wątpliwości ich niezaspokojenia, muszą wystąpić inne dodatkowe okoliczności zdarzenia, które pozwolą na uznanie, że są to "wierzytelności trudne".

Mając zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia stwierdzić należy, iż czynność polegająca na nabyciu przez Wnioskodawcę wierzytelności od innych podmiotów za cenę niższą od wartości nominalnej, spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" tych podmiotów od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Zatem usługi wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE C-93/10 należy zauważyć, że orzeczenie to dotyczy "trudnych wierzytelności". Z okoliczności sprawy wynika, iż odzyskanie wierzytelności zajmie około trzech lat, zaś udzielenie sprzedającemu przez nabywcę kredytu spowoduje, że po odliczeniu odsetek wartość umowna wierzytelności będzie znacznie niższa od wartości nominalnej. Zatem wskazane zostały dodatkowe okoliczności. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jak już wcześniej wyjaśniono oprócz pojawiających się wątpliwości co do ich zaspokojenia nie wskazał dodatkowych okoliczności, z których wynikałoby, że będą to "wierzytelności trudne". Tym samym rozstrzygnięcie wynikające z powołanego orzeczenia C-93/10 nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko "wierzytelności trudnych", będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.