IBPP2/443-1232/14/WN

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności odpłatnego uczestnictwa w zawodach biegowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności odpłatnego uczestnictwa w zawodach biegowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Fundacja) jest czynnym podatnikiem VAT. We współpracy z Zarządem Fundacja jest organizatorem biegu. Jest to uliczny bieg sztafetowy na dystansie 3,8 km (trasa jest w odpowiedni sposób zabezpieczona i wyłączona dla ruchu kołowego i pieszego). Sztafeta musi składać się z pięciu osób powyżej 18 roku życia, dowolnej płci. Zawodnicy uczestniczący w biegu zobowiązani są do korzystania z koszulek zapewnianych przez organizatorów. Jest to warunek aby drużyna została sklasyfikowana do biegu. Dopuszczalne jest zastosowanie elementów wyróżniających drużynę. Elementy te nie mogą zasłaniać numeru startowego oraz logotypów sponsorów.

Wszyscy zawodnicy, którzy ukończą bieg otrzymają pamiątkowe medale. Bieg ma wymiar rekreacyjno-charytatywny.

Przewidziane zostały nagrody dla zwycięzców w następujących kategoriach:

1. Biegowa - w której nagrodę przewidziano dla drużyny, która uzyskała najlepszy czas łącznie,

2. Charytatywna - w której nagrodę przewidziano dla drużyny, która zebrała największą kwotę na cel charytatywny.

W celu zgłoszenia swojego udziału w biegu drużyny rejestrują się w portalu "...". Po dokonaniu rejestracji należy wnieść opłatę startową, która może zostać uiszczona wyłącznie przelewem na konto bankowe. W momencie rejestracji jest automatycznie wystawiana faktura pro forma za możliwość udziału w biegu. Po otrzymaniu opłaty startowej wystawiana jest faktura zaliczkowa lub faktura dokumentująca wykonanie usługi, w zależności od daty wniesienia opłaty. Usługa uczestnictwa w biegu (opłata startowa) opodatkowywana jest przez Wnioskodawcę podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W ramach opłaty startowej każda drużyna otrzymuje pakiet startowy, na który składa się komplet 5 sztuk:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Fundację usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom jest usługą wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

O świadczeniu usług mówimy wówczas, gdy podjęte przez podatnika działanie (ewentualnie możliwe jest także zaniechanie kwalifikowane jako usługa) powoduje obiektywne przysporzenie dla beneficjenta (usługobiorcy), w zamian za co podatnik otrzymuje wynagrodzenie (w określonych okolicznościach opodatkowaniu podlega także nieodpłatne świadczenie usług). Innymi słowy do świadczenia usług dochodzi wówczas, gdy jeden podmiot podejmuje działanie/ zaniechanie w zamian za będące jego ekwiwalentem wynagrodzenie.

Działania polegające na organizacji biegu o charakterze sportowo - charytatywnym, w ramach których Wnioskodawca przygotowuje i zabezpiecza trasę, przygotowuje pakiety startowe i obsługę techniczną stanowią organizację imprezy sportowej. Natomiast umożliwienie poszczególnym drużynom uczestnictwa w biegu jest świadczeniem usługi, którą należy zakwalifikować jako umożliwienie wstępu na imprezę sportową, co automatycznie daje prawo do opodatkowania jej preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Poz. 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie odwołuje się do konkretnego grupowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zatem zastosowanie będzie miała wykładnia językowa słowa "wstęp". Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, uczestniczenia w czymś.

Oznacza to, że poz. 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT ("wstęp na imprezy sportowe"), należy interpretować - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - jako możliwość uczestniczenia w imprezach sportowych lub wejścia na imprezy sportowe.

Z uwagi na brak definicji pojęcia "wstęp" w ustawie o VAT i brak odwołania się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy przyjąć, że "wstęp na imprezy sportowe" może wiązać się zarówno z uczestnictwem czynnym, jak i biernym. Definicja słownikowa słowa "wstęp" nie wspomina o rozróżnieniu na uczestnictwo bierne albo czynne, a więc przy interpretacji słowa "wstęp" należy brać pod uwagę obydwie wspomniane opcje uczestnictwa. Oznacza to, iż preferencyjną stawką podatku objęte jest zarówno uczestnictwo w danej imprezie w charakterze widza - np. biletowany wstęp na mecz piłki nożnej, jak i w charakterze uczestnika. Przykładem tej drugiej sytuacji jest odpłatne umożliwienie uczestnictwa w imprezie biegowej mającej formę biegu ulicznego. Wniosek ten jest tym bardziej uprawniony, że w przypadku imprezy będącej przedmiotem zapytania uczestnictwo możliwe jest wyłącznie w formie czynnej, wykluczenie tej formy udziału z zakresu analizowanej regulacji prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników - organizatorów imprez sportowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które definiując pojęcie wstępu, którym ustawodawca wielokrotnie posłużył się w treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie ograniczają jego zakresu wyłącznie do uczestnictwa biernego. Przykładowo pogląd ten podziela NSA, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 311/13) orzekł, że "Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu."

Podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Bd 1044/12) odnosił się do zakresu pozycji nr 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę charakter rozrywek w takich miejscach jak parki rozrywki czy wesołe miasteczka, należy uznać, że "wstęp" do tych miejsc wiąże się również z aktywnym korzystaniem ze znajdujących się tam rozrywek, atrakcji czy urządzeń, typowych w takich miejscach (np. strzelnica, automaty z grami, karuzele), a nie tylko z biernym przyglądaniem się występom czy pokazom. Dodatkowo zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do twierdzenia, że płacąc za wstęp na sale taneczną czy dyskotekę, uczestnik przychodzi tam, żeby wykazać się pewną sprawnością fizyczną, czyli mówiąc wprost przychodzi potańczyć. Mając to na uwadze, wstęp do wesołego miasteczka, parku rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne jest nierozerwalnie związany z aktywnym uczestnictwem i jednocześnie jest opodatkowany preferencyjną stawką podatku. Należy przy tym pamiętać, że pozycje 183 i 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w bliskim względem siebie sąsiedztwie, tak więc zgodnie z zasadami wykładni prawa, tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Jeśli słowo "wstęp" z poz. 183 wiążę się z aktywnym uczestnictwem, musi być tak samo interpretowane w stosunku do poz. 185, co wynika przykładowo z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 126/13).

W kontekście powyższego bez wątpienia należy uznać, że świadczona przez Fundację usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom jest usługą wstępu na dane wydarzenie. W opinii Wnioskodawcy wydarzenie to może zostać uznane za imprezę sportową.

Impreza sportowa ma na celu współzawodnictwo sportowe lub popularyzowanie kultury fizycznej. Wnioskodawca organizuje regularnie zawody biegowe w formie biegu ulicznego. Zapewnia on odpowiednie warunki do współzawodnictwa uczestników zawodów poprzez profesjonalnie zabezpieczoną trasę, która jest wyłączona z ruchu kołowego i pieszego. Za miejsca I-III przewidziane są symboliczne nagrody. Każdej z drużyn mierzony jest czas i każdy z zawodników ma numer startowy. Ponadto w 2014 r. w biegu wzięło udział 9955 uczestników (zgodnie z oficjalną stroną internetową - www.polandbusinessrun.pl), a więc nie można zaprzeczyć, że niniejszy bieg przyczynia się do popularyzowania kultury fizycznej. Zatem można przyjąć, że Wnioskodawca jest organizatorem imprez sportowych w rozumieniu poz. 185 załącznika ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, wpisowe za udział w zawodach biegowych, mających formę biegu ulicznego, powinno być zdaniem Wnioskodawcy objęte 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146d pkt 2 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Wnioskodawca zapewnia uczestnikom usługę imprezy sportowej, dokładniej zawodów biegowych mających formę biegu ulicznego, którego trasa jest odpowiednio zabezpieczona, wyłączona z ruchu kołowego i pieszego, dzięki czemu zawodnicy mogą prowadzić współzawodnictwo sportowe, jednocześnie popularyzując kulturę fizyczną. Wpisowe pozwala drużynom na czynne uczestnictwo w zawodach biegowych, czyli zgodnie z poz. 185 załącznika nr 3 ustawy o VAT drużyny nabywają prawo do wstępu na imprezę sportową. W ocenie Wnioskodawcy uiszczenie opłaty umożliwia wstęp na trasie biegu, całą imprezę sportową i skorzystanie ze świadczeń oferowanych przez organizatora biegu jak choćby posiłek regeneracyjny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwana dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca we współpracy z Zarządem jest organizatorem biegu ulicznego. Bieg ma wymiar rekreacyjno-charytatywny. W celu zgłoszenia swojego udziału w biegu drużyny rejestrują się w portalu "....". Po dokonaniu rejestracji należy wnieść opłatę startową, która może zostać uiszczona wyłącznie przelewem na konto bankowe. W momencie rejestracji jest automatycznie wystawiana faktura pro forma za możliwość udziału w biegu. Po otrzymaniu opłaty startowej wystawiana jest faktura zaliczkowa lub faktura dokumentująca wykonanie usługi, w zależności od daty wniesienia opłaty. Usługa uczestnictwa w biegu (opłata startowa) opodatkowywana jest przez Wnioskodawcę podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W ramach opłaty startowej każda drużyna otrzymuje pakiet startowy, na który składa się komplet 5 sztuk:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania czy usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom, za którą Wnioskodawca pobiera od uczestników biegu opłatę startową jest usługą wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 185 został wymieniony "Wstęp na imprezy sportowe" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 185 załącznika nr 3 do ustawy stanowi jedną z regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% wstęp na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca we współpracy z Zarządem Infrastruktury Sportowej jest organizatorem biegu ulicznego. Bieg ma wymiar rekreacyjno-charytatywny. Po dokonaniu rejestracji należy wnieść opłatę startową.

W ramach opłaty startowej każda drużyna otrzymuje pakiet startowy, na który składa się komplet 5 sztuk:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

"Należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz.s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz.s. I-12359, pkt 23. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz.s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz.s. I-2697, pkt 23. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec.s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52.

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz.s. I-10099, pkt 51 - wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że świadczenie za które Wnioskodawca pobiera "opłatę startową" jest świadczeniem złożonym, w którym świadczeniem głównym będzie wstęp na imprezę sportową. Wstęp w okolicznościach opisanej sprawy jest rozumiany jako "prawo do uczestniczenia w czymś". W tym przypadku jest to prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej jaką jest bieg uliczny.

Świadczenia dodatkowe, które obejmuje opłata startowa, takie jak np. numer startowy, pamiątkowa koszulka, worek na odzież, agrafki do przypięcia numeru startowego, posiłek, nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę sportową ma charakter usługi głównej.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom, za którą w ramach opłaty startowej uczestnicy otrzymują pakiet startowy, obejmujący dodatkowe świadczenia (wydanie numeru startowego, koszulki czy agrafki do przypięcia numeru startowego, posiłek) uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są usługami pomocniczymi.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy.

Wobec powyższego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania oraz przedstawionego stanowiska tj. w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy. Zmiana elementu opisu stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powodują, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.