IBPP2/443-1232/11/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży kart wstępu do klubu Fitness, w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię - jest nieprawidłowe

W dniu 21 listopada 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży kart wstępu do klubu Fitness, w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (lub "Spółka") prowadzi Klub Fitness, gdzie oferuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą:

* usługi wstępu na siłownię,

* usługi udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych,

* usługi wstępu na saunę,

* usługi wstępu na Vacu Activ - urządzenie bezobsługowe - połączenie bieżni oraz kapsuły na podciśnienie, mające za zadanie poprawić wydolność krążeniową i oddechową oraz, co za tym idzie, spowodować spadek wagi (symbol PKWiU to 93.04.10 - Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej),

* usługi masaży,

* porady dietetyka,

* usługi wstępu na salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki).

Usługi są sprzedawane między innymi w formie kart wstępu ilościowych oraz nielimitowanych, tzw. open, gdzie główną usługą jest usługa wstępu na siłownię (dalej "Karty Wstępu"). Fakt, że to usługa wstępu na siłownię jest usługą podstawową wynika z faktu, że Klub od roku 2001 do 2009 oferował praktycznie wyłącznie usługi wstępu na siłownię (uprawniające do skorzystania ze sprzętu rekreacyjnego znajdującego się na terenie Klubu). Na terenie obiektu znajdowała się wówczas jedynie mała salka do zajęć aerobowych i mentalnych, jednakże w tych latach w ogóle nie było w ofercie kart wstępu, które umożliwiałyby kompleksowe (według uznania klienta) skorzystanie z siłowni oraz ze wskazanych na wstępie zajęć.

Zdecydowaną większość czasu wspomniana salka świeciła pustkami, ponieważ klienci odwiedzający Klub korzystali praktycznie wyłącznie z siłowni. Mimo rozszerzenia oferty Klubu Wnioskodawcy od listopada 2009 r. nadal kojarzy się on klientom głównie, jako siłownia, dlatego też osoby, które wykupują Karty Wstępu, zainteresowane są przede wszystkim usługą wstępu na siłownię, a wszelkie inne, jak np. sauna, traktowane są przez nich, jako dopełnienie oferty. 10-letnie doświadczenie Spółki wskazuje, bowiem, że ci klienci, którzy są zainteresowani wyłącznie udziałem w zajęciach aerobowych i mentalnych wykupują Karnety. Na Zajęcia Fitness (więcej na ten temat poniżej). Dla tych zaś, którzy decydują się na nabycie Kart Wstępu to usługa wstępu na siłownię jest świadczeniem priorytetowym.

W Klubie Fitness można zakupić następujące rodzaje Kart Wstępu:

* pojedyncze

* miesięczne

* kwartalne

* półroczne

* roczne

* dla studentów - dodatkowo 8-miesięczne (do wykorzystania w okresie 1 września do 31 października roku następnego).

Nabywając Kartę Wstępu klient nabywa prawo do wstępu - dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym - na siłownię, do sauny oraz do sali zabaw dla dzieci (bez opiekunki) oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Karta Wstępu nie uprawnia do skorzystania z usług masaży, urządzenia Vacu Activ, ani porad dietetyka.

Spółka oferuje również Karnet Na Zajęcia Fitness (który uprawnia klienta wyłącznie do skorzystania ze wstępu na zajęcia aerobowo-mentalne dowolną ilość razy w czasie jemu dogodnym) oraz Karnet Wstępu na Siłownię (który uprawnia klienta wyłącznie do skorzystania ze wstępu na siłownię dowolną ilość razy w czasie jemu dogodnym).

W każdym wypadku, jeśli klient kupuje Karnet lub Kartę Wstępu, sam wybiera rodzaj usług, z których chce korzystać. Klub nie ma wpływu na to, z czego klient będzie chciał skorzystać, ani w jakim zakresie skorzysta z poszczególnych usług. W szczególności dotyczy to Kart Wstępu, które zapewniają klientom możliwość korzystania z różnych usług oferowanych przez Spółkę.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Kart Wstępu. Innymi słowy Spółka nie pyta o opodatkowanie innych opisanych wyżej Karnetów Wstępu.

Wnioskodawca informuje, że składał już wniosek o interpretację dotyczący stawki podatku VAT na sprzedaż Kart Wstępu, niemniej zmianie uległ stan faktyczny - z zakresu świadczeń, jaki obejmuje Karta Wstępu, wyłączono porady dietetyka. Ponadto, w związku faktem, że Wnioskodawca nie wskazał tut organowi, że studentom Klub oferuje możliwość zakupu również dodatkowo 8-miesięcznych Kart Wstępu, ma wątpliwości, czy wydana interpretacja będzie się do niego stosować. Stąd też uważa on za zasadne ponowne wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W piśmie z dnia 15 lutego 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił:

Powyższe usługi mieszczą się na podstawie PKWiU z 2008 r. w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach Karty Wstępu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora.

Wnioskodawca nie świadczy usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym (a usługi związane z poprawą kondycji fizycznej). Ponadto, Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym ani związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż w jej przypadku prawidłowe będzie zastosowanie do Karty Wstępu do Klubu Fitness (pojedynczej, miesięcznej, kwartalnej, półroczne i rocznej oraz dla studentów - dodatkowo 8-miesięcznej), w której usługą główną jest usługa wstępu na siłownię, w całości 8% stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, tj. stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rzeczami oraz ich częściami, a także wszelkimi postaciami energii.

Co więcej, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a Ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej Ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Art. 146a stanowi, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do ust. 2 art. 41 Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w Załączniku nr 3 do Ustawy VAT stawka podatku wynosi 7%, ale w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 146a Ustawy VAT - stawka ta zostaje podniesiona do wysokości 8% VAT.

Wątpliwości Spółki rodzi łączna sprzedaż usług oferowanych przez Klub Fitness w ramach Karty Wstępu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Kart Wstępu stanowi transakcję kompleksową, gdzie usługą główną jest wstęp na siłownię. Inne oferowane usługi stanowią jedynie uzupełnienie (dopełnienie, uatrakcyjnienie) usługi podstawowej. Przykładowo, jeżeli w ramach Karty Wstępu na siłownię klient będzie miał również możliwość skorzystania z sauny, to uatrakcyjnia mu to Wizytę w Klubie Fitness, a ponadto z powodzeniem komplementuje usługę główną - wstępu na siłownię. Podobnie, w wypadku zajęć aerobowych i mentalnych, które są jedynie uzupełnieniem treningu siłowego. Z obserwacji Spółki wynika, co już wskazano w opisie stanu faktycznego, że jeśli dana osoba jest zainteresowana wyłącznie ćwiczeniami aerobowymi i mentalnymi, nabywa Karnet uprawniający wyłącznie do wstępu na tego rodzaju zajęcia ruchowe, bez możliwości korzystania z siłowni. Cena takiego karnetu jest bowiem niższa niż cena Karty Wstępu. Dlatego też osoby kupujące Karty Wstępu zazwyczaj korzystają z siłowni, zajęcia aerobowo-mentalne traktując wyłącznie pomocniczo (jako uzupełnienie treningu). Innymi słowy z doświadczenia i obserwacji Spółki wynika, że przeważnie osoba, która planuje zbudowanie na siłowni odpowiedniej masy mięśniowej korzysta dodatkowo, uzupełniająco, z ćwiczeń np. rozciągających (np. typu streching, pilates) oferowanych w ramach zajęć aerobowo-mentalnych.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje też uzasadnienie w orzecznictwie ETS - por. np. wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NŃ przeciwko Skatteverket), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise), czy też C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensenburg). Z wyroków tych wynika, że do oceny, czy mamy do czynienia z transakcją złożoną potrzebna jest przede wszystkim dokładna analiza całokształtu okoliczności danej sprawy. Co istotne, z "kompleksowością" mamy do czynienia wówczas, gdy dane czynności składające się na transakcję, w aspekcie gospodarczym, ekonomicznym, a nie prawnym, obiektywnie tworzą jedną całość. Nie są więc one niezależne od siebie, a wręcz przeciwnie - są ściśle powiązane. Niezwykle ważne jest również zdaniem Spółki rozróżnienie, że "niezależne od siebie" to nie to samo co "dające się wyodrębnić". Zgodnie więc z orzecznictwem ETS konieczna jest analiza, czy podejmowane czynności są logicznie powiązane ze świadczeniem głównym. I nawet, jeśli dałoby się je od niego wyodrębnić, ale takie rozerwanie miałoby charakter sztuczny, to takie rozdzielenie osłabiałoby funkcjonalność systemu podatku VAT i jako takie byłoby niedopuszczalne.

W ocenie Spółki, między usługami oferowanymi w ramach Kart Wstępu zachodzi opisana przez ETS faktyczna i trwała więź funkcjonalna (usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość), co skutkuje konstatacją, że ewentualne ich rozdzielenie (oddzielne potraktowanie do celów podatku VAT), będzie miało charakter sztuczny. Co istotne, rozdzielenie to byłoby dodatkowo trudne do dokonania, ponieważ cena Karty Wstępu nie jest prostą sumą opłat za poszczególne usługi Klubu.

Wnioskodawca pragnie zwrócić również uwagę tut. Organowi, że sądy administracyjne, rozwijając orzecznictwo ETS jednoznacznie wskazują, że "kompleksowość" należy oceniać z punktu widzenia nabywcy (klienta) - tak NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/05, czy też WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1657/09. Stąd też, uwzględniając wskazane powyżej oczekiwania klientów Klubu zakupujących Karty Wstępu, całkowicie uprawniona jest konstatacja, że dla nich Karty te mają zapewnić kompleksową usługę wstępu do Klubu Fitness, gdzie podstawowym świadczeniem jest wstęp na siłownię.

Skoro, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Kart Wstępu powinna być w całości opodatkowana według stawki podatku właściwej dla usługi wstępu na siłownię, należy ustalić stawkę właściwą właśnie dla tego świadczenia. Zastosowanie znajdzie tutaj poz. 136 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT, w której wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie; wstępu""- bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, iż w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określanego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet).

Pojęcia wstępu nie można, w ocenie tut. organu, natomiast utożsamiać z "biletem wstępu/karnetem" uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Sytuacja taka ma miejsce, wówczas, gdy bilet wstępu/karnet upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych pod kierunkiem wykwalifikowanego trenera lub innej osoby odpowiedzialnej za realizację określonego programu zajęć fizycznych. Z takiego względu opłaty (bilet wstępu/karnet) pobierane za uczestnictwo w zajęciach, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz udział w zajęciach." - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 października 2011 r., znak: ILPP2/443-1089/11-2/AK. Analogiczną wykładnię zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 czerwca 2011 r., znak ITPP1/443-402/11/IK. Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej rozumienie "wstępu" odpowiada oferowanej w ramach Kart Wstępu usłudze wstępu na siłownię. Zakupienie Karty Wstępu uprawnia bowiem klienta przede wszystkim do skorzystania ze znajdującego się na terenie siłowni sprzętu, a nie do udziału w zajęciach sportowo-rekreacyjnych pod kierunkiem wykwalifikowanego trenera lub innej osoby odpowiedzialnej za realizację określonego programu zajęć fizycznych. Prowadzi to wprost do wniosku, że do całości usług oferowanych w ramach Kart Wstępu należy zastosować 8% stawkę podatku VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę tut. organu, iż kwestia analogiczna do przedmiotowej (sprzedaż kart wstępu typu open do kluby fitness), była przedmiotem rozstrzygnięcia w przytoczonej już wcześniej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r., znak: ILPP2/443-1089/11-2/AK:

"Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi klub fitness i sprzedaje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres usług wchodzi: siłownia, zajęcia aerobowe i mentalne, sauna, solarium i body space, slim belly, zabiegi na ciało, endermologie, fizjoterapia. Usługi są sprzedawane w formie kart wstępu ilościowych oraz nielimitowanych, tzw. open (klient ma możliwość skorzystania ze wstępu do klubu dowolną ilość razy w czasie jemu dogodnym). Każdy z klientów po wykupieniu takiej karty może korzystać z pełnej oferty, tzn. z siłowni, zajęć aerobowych, sauny, itd. (wyłączone z tych kart wstępu są wejścia, na body space i slim belly oraz endermologie i fizjoterapia). Wybór rodzaju usług należy do klienta, klub nie ma wpływu na to, z czego klient będzie chciał skorzystać. <...> Zainteresowana we wniosku wskazała, iż świadczone przez nią usługi wstępu do klubu fitness są usługami związanymi z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. Zatem przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT."

O tym, że usługa wejścia na siłownię podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, świadczy również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2011 r., znak ITPP1 /443-44/11 /JJ:

"Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi rekreacyjne, polegające na korzystaniu, po wykupieniu biletu wstępu, z siłowni, jacuzzi, sauny oraz zajęć fitness i jogi.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż <...> usługi rekreacyjne, świadczone - jak wskazano - poprzez sprzedaż biletów wstępu na siłownię, jacuzzi, saunę oraz na zajęcia fitness i jogi są opodatkowane stawką VAT 8%, jako wymienione w poz. 186 tego załącznika."

Podsumowując, Spółka uważa, że sprzedaż Kart Wstępu będzie stanowić usługę kompleksową, gdzie usługą podstawową będzie usługa wstępu na siłownię, co - stosownie do poz. 186 Załącznika 3 do Ustawy VAT - oznaczać będzie opodatkowanie całego świadczenia 8% stawką podatku VAT.

Ad. 2.

Spółka uważa, że może przy opodatkowaniu VAT stosować stawki podatku właściwe dla każdej z usług składających się na Kartę Wstępu, tj. dla wstępu na siłownię, saunę oraz salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) 8%, a dla zajęć aerobowych i mentalnych 23%. Wnioskodawca uważa przy tym, że może dowolnie "przypisać" część ceny należnej za sprzedawane Karty Wstępu do usługi wstępu na siłownię, saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) oraz dla zajęć aerobowych i mentalnych. Zdaniem Wnioskodawcy, zdecydowanie istotniejsza w ramach oferowanych Kart Wstępu jest usługa wstępu na siłownię, dlatego przeważającą wartość ceny za Karty Wstępu Spółka może uznać za cenę za usługę wstępu na siłownię, a pozostałą (mniejszą) za cenę wstępu na saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) oraz zajęcia aerobowe i mentalne.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, że w jej ocenie nie jest możliwe potraktowanie usług wstępu na saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki), czy na zajęcia aerobowe i mentalne jako usług podstawowych, a wstępu na siłownię jako usługi pomocniczej. To bowiem usługi wstępu na saunę, salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki), czy na zajęcia aerobowe i mentalne uzupełniają usługę wstępu na siłownię, a nie odwrotnie.

Jeżeli zatem w ocenie organu - mimo argumentacji Spółki - nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać sprzedaży Kart Wstępu za usługę kompleksową opodatkowaną w całości 8% stawką podatku VAT, to teoretycznie należałoby zakwalifikować taką czynność, jako świadczenie kilku oddzielnych usług. Świadczenie usługi wstępu na siłownię, saunę oraz salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki) należałoby wówczas opodatkować 8% stawką podatku VAT (z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT), a usługi wstępu na zajęcia aerobowe i mentalne podstawową, 23% stawką podatku (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT).

Ponieważ, żaden przepis nie precyzuje, jaką część ceny za Karty Wstępu "przypisywać" poszczególnym jego elementom, Spółka uważa, że sposób podziału ceny zależy od decyzji podmiotu gospodarczego (podatnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku jako nr 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, dotyczy wyłącznie sprzedaży usług oferowanych przez Klub Fitness w ramach Karty Wstępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z powyższym przepisów wynika zatem, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU usługi.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wstępu". W procesie stosowania prawa organ podatkowy dokonuje interpretacji norm prawnych zawartych w ustawach i rozporządzeniach za pomocą różnych wykładni. Jednakże w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni gramatycznej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN)"wstęp" to: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować, gdy opłata za wstęp wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi Klub Fitness, w którym proponuje usługi związane z rekreacją ruchową i poprawą kondycji fizycznej. W zakres świadczonych usług wchodzą: usługi wstępu na siłownię, usługi udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych, usługi wstępu na saunę, usługi wstępu na Vacu Activ, usługi masaży, porady dietetyka, usługi wstępu na salę zabaw dla dzieci (bez opiekunki). Usługi są sprzedawane między innymi w formie kart wstępu ilościowych oraz nielimitowanych, tzw. open, gdzie główną usługą jest usługa wstępu na siłownię. Wnioskodawca wskazał, że osoby, które wykupują Karty Wstępu, zainteresowane są przede wszystkim usługą wstępu na siłownię, a wszelkie inne, jak np. sauna, traktowane są przez nich, jako dopełnienie oferty. Wnioskodawca wskazał, że klienci, którzy są zainteresowani wyłącznie udziałem w zajęciach aerobowych i mentalnych wykupują Karnety Na Zajęcia Fitness. Dla tych zaś, którzy decydują się na nabycie Kart Wstępu to usługa wstępu na siłownię jest świadczeniem priorytetowym.

W Klubie Fitness można zakupić następujące rodzaje Kart Wstępu: pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, dla studentów - dodatkowo 8-miesięczne (do wykorzystania w okresie 1 września do 31 października roku następnego).

Nabywając Kartę Wstępu klient nabywa prawo do wstępu - dowolną ilość razy, w czasie dla siebie dogodnym - na siłownię, do sauny oraz do sali zabaw dla dzieci (bez opiekunki) oraz prawo do udziału w zajęciach aerobowych i mentalnych. Karta Wstępu nie uprawnia do skorzystania z usług masaży, urządzenia Vacu Activ, ani porad dietetyka.

W każdym wypadku, jeśli klient kupuje Kartę Wstępu, sam wybiera rodzaj usług, z których chce korzystać. Klub nie ma wpływu na to, z czego klient będzie chciał skorzystać, ani w jakim zakresie skorzysta z poszczególnych usług. W szczególności dotyczy to Kart Wstępu, które zapewniają klientom możliwość korzystania z różnych usług oferowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe usługi mieszczą się na podstawie PKWiU z 2008 r. w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Usługa wstępu na siłownię świadczona w ramach Karty Wstępu obejmuje wyłącznie korzystanie z dostępnych na niej przyrządów. W szczególności jej zakres nie rozciąga się na uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach prowadzonych na siłowni przez instruktora.

Artykuł 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1), obowiązujący od 1 lipca 2011 r. wskazuje, iż:

Zatem, pojęcie"wstęp", rozumiany jako możliwość wejścia"gdzieś", nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady za uczestniczenie w imprezie, poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Pojęcie usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie jest tożsame z "opłatą za Karty Wstępu" ilościowe oraz nielimitowane, tzw. open, gdzie główną usługą jest usługa wstępu na siłownię. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce, np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń celem czynnego uczestniczenia w treningu siłowym.

Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że "wstęp na siłownię" nie jest celem samym w sobie, ale raczej środkiem, umożliwiającym klientom korzystanie z różnych usług oferowanych przez Wnioskodawcę, wpływających na poprawę kondycji fizycznej, oraz korzystanie z dostępnych tam urządzeń, dowolną ilość razy, w czasie dla nich dogodnym. Klientom nabywającym różne Karty Wstępu przyznawane jest prawo do czynnego korzystania z siłowni, mające na celu poprawę kondycji fizycznej, a także korzystanie z dostępnych na niej urządzeń.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, iż opłaty za Karty Wstępu (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, dla studentów 8-miesięczne) upoważniające do wejścia na siłownię, dowolną ilość razy, w czasie dogodnym dla klienta, nie są wyłącznie opłatą za wstęp do siłowni lecz stanowią opłatę za możliwość skorzystania z dostępnych na niej przyrządów, służących poprawie kondycji fizycznej. Wystawiane przez Wnioskodawcę Karty Wstępu nie dokumentują zapłaty za usługę związaną z poprawa kondycji fizycznej - wyłącznie w zakresie wstępu do siłowni, określoną w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (bez względu na symbol PKWiU 2008). Opłaty te nie mają charakteru opłat za wstęp.

Wobec powyższego opłaty wnoszone przez klientów za Karty Wstępu (pojedyncze, miesięczne, kwartalne, półroczne, roczne, dla studentów 8-miesięczne), podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Stawka ta znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał oddzielnie sprzedaży Kart Wstępu, tj. wstępu na siłownię, saunę, salę zabaw (bez opiekunki), zajęcia aerobowe i mentalne.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, iż sprzedaż Kart Wstępu stanowi transakcję kompleksową, gdzie usługą główną jest wstęp na siłownię. Inne oferowane usługi stanowią jedynie uzupełnienie (dopełnienie, uatrakcyjnienie) usługi podstawowej. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał orzeczenia TSUE (wyrok w sprawie C-111/05, C-41/04, C-349/96, C-231/94).

Dla istoty sprawy bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje ustalenie, czy w opisanej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też z odrębnymi usługami, bowiem jak wyjaśniono w uzasadnieniu, w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze wstępem, a opłaty za Karty Wstępu nie mają charakteru opłat za wstęp, lecz stanowią one możliwość skorzystania z dostępnych na siłowni przyrządów służących poprawie kondycji fizycznej. Tym samym, niezależnie czy będą to Karty Wstępu na siłownię czy też odrębne Karty Wstępu na poszczególne elementy, jak np. sauna, sala zabaw (bez opiekunki), zajęcia aerobowe i mentalne nie będziemy mieć do czynienia z usługą wstępu korzystającą ze stawki 8%, lecz z usługą, która wiąże się z prawem do czynnego korzystania z dostępnych urządzeń, do której zastosowanie znajdzie stawka 23%. W konsekwencji, bezprzedmiotowym jest rozstrzygnięcie o kompleksowości usługi opisanej we wniosku, bowiem rozstrzygnięcie w tym zakresie pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania. Za bezprzedmiotową, w ocenie tut. organu, należy również uznać odpowiedż w zakresie podziału ceny ustalonej za całość Karty Wstępu i sposobu opodatkowania każdej z części, bowiem odpowiedź na powyższe została zawarta w zakresie pytania oznaczonego nr 1. A w związku z brakiem zastosowania stawki 8% nie ma podstaw do podziału ceny.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż Kart Wstępu będzie stanowić usługę wstępu na siłownię, co - stosownie do poz. 186 Załącznika 3 do Ustawy VAT - oznaczać będzie opodatkowanie świadczenia 8% stawką podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanych we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. interpretacji należy wyjaśnić, iż interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika. Zatem na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne.

Tut. organ pragnie również zauważyć, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane wyżej orzeczenia TSUE i wyroki NSA i WSA, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym, w odmiennym stanie prawnym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Wobec powyższego należy ponownie podkreślić, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia i wyroki mają zastosowanie jedynie w konkretnych sprawach i tylko do nich się odnoszą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.