IBPP2/443-121/10/RSz

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy można dłużnikowi wcześniej wysłać powiadomienie z informacją, że po upływie 180 dni + 14 dni będzie się dokonywać korekty podatku VAT należnego,

* czy dokonanie cesji, oznacza zbycie wierzytelności i tym samym powoduje niespełnienie warunku ust. 2 pkt 4 (art. 89a ustawy o VAT),

* czy w trakcie otrzymywania należności z firmy windykacyjnej należy dokonywać korekty podatku VAT należnego,

* czy w sytuacji, jeśli firma windykacyjna zwróci Wnioskodawczyni wierzytelność jako nieściągalną, a po jakimś okresie dłużnik częściowo ureguluje należność - netto, czy wówczas należy dokonać korekty od częściowej zapłaty

- jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

* czy można dłużnikowi wcześniej wysłać powiadomienie z informacją, że po upływie 180 dni + 14 dni będzie się dokonywać korekty podatku VAT należnego,

* czy dokonanie cesji, oznacza zbycie wierzytelności i tym samym powoduje niespełnienie warunku ust. 2 pkt 4 (art. 89a ustawy o VAT),

* czy w trakcie otrzymywania należności z firmy windykacyjnej należy dokonywać korekty podatku VAT należnego,

* czy w sytuacji, jeśli firma windykacyjna zwróci Wnioskodawczyni wierzytelność jako nieściągalną, a po jakimś okresie dłużnik częściowo ureguluje należność - netto, czy wówczas należy dokonać korekty od częściowej zapłaty.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 kwietnia 2010 r. znak: IBPP2/443-121/10/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z niemożliwością wyegzekwowania należności za czynsz od marca 2008 r. (wynajem hali) Wnioskodawczyni podjęła decyzję, aby podatek VAT należny rozliczyć w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

* wystawiła faktury, dla których okres 180 dni od terminu płatności upływał:

* Pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni wezwała dłużnika do uregulowania w ciągu 14 dni należności za ww. faktury z informacją, że brak zapłaty spowoduje zgłoszenie do Urzędu Skarbowego i dokonanie korekty VAT - należnego, zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

* Ponieważ należności nie zostały uregulowane, Wnioskodawczyni zaczęła sukcesywnie w poszczególnych miesiącach korygować podatek VAT - należny uwzględniając faktury, których termin płatności był przekroczony o ponad 180 dni.

* W każdym miesiącu dokonując korekty Wnioskodawczyni informowała dłużnika jak również Urząd Skarbowy, które faktury podlegają korekcie.

* W dniu 3 września 2009 r. Wnioskodawczyni dokonała warunkowej cesji wierzytelności na rzecz firmy windykacyjnej.

Cesją objęte zostały należności netto ww. faktur (bez podatku VAT). Do chwili obecnej Wnioskodawczyni nie otrzymała należności, mimo uzyskania przez firmę windykacyjną sądowego, nakazu płatniczego (wierzytelność będzie prawdopodobnie nieściągalna).

W piśmie z dnia 4 maja 2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wysłanie wcześniejszego zawiadomienia nie jest błędem, gdyż pozwoli dłużnikowi przygotować się do uregulowania należności.

W przypadku negatywnej odpowiedzi należy powtórnie wysłać powiadomienie.

Ad. 2.

Dokonanie cesji (w umowie przewidziano zwrot) nie jest zbyciem wierzytelności.

Ad. 3.

Nie należy dokonywać korekty VAT - należnego, gdyż zbyto wierzytelność netto.

Ad. 4.

Nie należy dokonywać korekty od częściowych zapłat, gdyż podatek VAT - należny został skorygowany.

Stanowisko odrębne dla każdego z zadanych pytań zostało przedstawione w piśmie z dnia 4 maja 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przy czym, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a).

Na podstawie ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanego przepisu art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wynika, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 14-dniowy termin na zapłatę wierzytelności przez dłużnika po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru ww. dokumentu przez dłużnika.

Przepis ten wprost wskazuje, że warunkiem niezbędnym dla dokonania korekty jest otrzymanie przez dłużnika zawiadomienia. Potwierdza to również art. 89b ust. 5 ustawy przewidujący, iż do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach.

Szczegółowe zasady doręczeń regulują art. 144-154c Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, warunek skorzystania z "ulgi na złe długi" ma charakter formalny. Bowiem wymogiem dokonania korekty jest uprzednie zawiadomienie dłużnika. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. należało zawiadomić dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych (nie było konieczne wówczas informowanie dłużnika o zamiarze dokonywania korekt podatku należnego, aczkolwiek nie było to zakazane). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika podatnik-wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z "ulgi na złe długi" przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas oczywiście "ulga na złe długi" nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe, tj. w odniesieniu do tej części długu, która nie zostanie uregulowana przez dłużnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, w związku z niemożliwością wyegzekwowania należności za czynsz od marca 2008 r. (wynajem hali) Wnioskodawczyni podjęła decyzję, aby podatek VAT - należny rozliczyć w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89a ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wystawiła faktury, dla których okres 180 dni od terminu płatności upływał:

Pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni wezwała dłużnika do uregulowania w ciągu 14 dni należności za ww. faktury z informacją, że brak zapłaty spowoduje zgłoszenie do Urzędu Skarbowego i dokonanie korekty VAT - należnego, zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego stwierdzić należy, iż nie jest konieczne wcześniejsze informowanie dłużnika o zamiarze dokonywania korekt podatku należnego, aczkolwiek nie jest to zakazane.

Zatem wysłanie wcześniejszego zawiadomienia nie jest błędem. W ocenie tut. organu opisane przez Wnioskodawczynię pismo (wezwanie) skierowane do dłużnika nie może być natomiast uznane za zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W dniu jego sporządzenia nie wystąpiły bowiem okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem stwierdzić, iż nie stanowi ono podstawy do dokonania korekty podatku należnego.

Z uwagi na fakt, iż przepisy określają, że warunkiem dokonania korekty podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi" jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, Wnioskodawczyni powinna powtórnie wysłać powiadomienie.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, iż należy powtórnie wysłać zawiadomienie, jest prawidłowe.

Ad. 2.

Podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wywiera taki skutek, że na osobę trzecią przechodzą wszelkie związane z wierzytelnością prawa, w tym roszczenie o zaległe odsetki.

Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub pod tytułem darnym.

Przedmiotem przelewu może być w zasadzie każda wierzytelność, jeżeli jest zbywalna, a jej przeniesienie nie jest wyłączone z mocy ustawy, umowy czy też właściwości zobowiązania.

Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew tej wierzytelności powinien być również pismem stwierdzony, zgodnie z art. 511 k.c.

Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają regulacji prawnej cesji zwrotnej. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 353 k.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 k.c., jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem darnym. Mając jednak na uwadze przywróconą do k.c. fundamentalną zasadę swobody kształtowania umów (art. 353 k.c.) trudno uznać tego rodzaju konstrukcję za contra legem.

Jak wynika z wniosku, w dniu 3 września 2009 r. Wnioskodawczyni dokonała warunkowej cesji wierzytelności na rzecz firmy windykacyjnej. Cesją objęte zostały należności netto ww. faktur (bez podatku VAT).

Do chwili obecnej Wnioskodawczyni nie otrzymała należności, mimo uzyskania przez firmę windykacyjną sądowego, nakazu płatniczego (wierzytelność będzie prawdopodobnie nieściągalna).

Ponadto w piśmie z dnia 4 maja 2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż:

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że na czas prowadzenia windykacji to firma windykacyjna była właścicielem wierzytelności, lecz na skutek nieskutecznej windykacji, po zwrocie wierzytelności Wnioskodawczyni ponownie stanie się właścicielem tychże wierzytelności. Innymi słowy, zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego.

Wobec powyższego należy uznać, iż w przypadku podpisania umowy warunkowej cesji wierzytelności przewidującej ich zwrot zostanie spełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie została zbyta a Wnioskodawczyni zachowa prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Należy zauważyć, iż tut. organ nie posiada kompetencji do oceny ważności zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z tym interpretacji udzielono przy założeniu, że taka umowa jest ważna i skuteczna - przyjmując to za element przedstawionego stanu faktycznego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, iż dokonanie cesji (w umowie przewidziano zwrot wierzytelności) nie jest zbyciem wierzytelności, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zatem, uznać należy, że dotyczy to należności stanowiącej obrót, od którego powstał podatek należny, względem którego dokonano wcześniej korekty w ramach ulgi na złe długi. Jednocześnie nie ma znaczenia, kto ureguluje należność, więc obowiązek zwiększenia podatku należnego powstanie także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią. Uznać trzeba, że uregulowaniem należności jest też przymusowe ściągnięcie jej na drodze egzekucji.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", to ma ona obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Zatem, w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni, iż nie należy dokonywać korekty VAT należnego, gdyż zbyto wierzytelność netto, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4.

Możliwość skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 art. 89a należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1 obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Należy zauważyć, że korekta podatku należnego nie jest ostateczna. Jeśli bowiem Wnioskodawczyni otrzyma należność, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach ulgi na złe długi, wówczas ma ona obowiązek, na mocy powołanego przepisu, odpowiednio zwiększyć podatek należny.

Tak więc, w sytuacji, gdy firma windykacyjna zwróci Wnioskodawczyni wierzytelność, jako nieściągalną, a po jakimś okresie dłużnik częściowo ureguluje należność (nawet częściowo - tj. w kwocie netto), wówczas Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty proporcjonalnie do zwróconej kwoty.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni, iż nie należy dokonywać korekty od częściowych zapłat, gdyż podatek VAT należny został skorygowany, należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni całościowo, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy zostały spełnione warunki wynikające z art. 89a ustawy o VAT umożliwiające Wnioskodawczyni skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu świadczenia usług w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.