IBPP2/443-121/08/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 12 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy w sytuacji zaistnienia błędnego zapisu dokonanego za pomocą kasy rejestrującej prowadzi to do powstania obowiązku podwójnego opodatkowania sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy sytuacji zaistnienia błędnego zapisu dokonanego za pomocą kasy rejestrującej prowadzi to do powstania obowiązku podwójnego opodatkowania sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma komputerowa, która świadczyła usługi na rzecz Wnioskodawcy, dokonała złego wprowadzenia danych dotyczących niewłaściwych cen i limitów cenowych leków. Na skutek błędu od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 6 grudnia 2007 r. były sprzedawane leki z niewłaściwymi cenami. Korekta cen na receptach była konieczna dla Narodowego Funduszu Zdrowia, do którego są wysyłane zestawienia sprzedawanych leków. Ceny leków muszą być zgodne z rozporządzeniami MZiOS, w przeciwnym razie skutkowałoby to nieotrzymaniem refundacji (zwrotu pieniędzy) za leki ze złą ceną. Często na jednej recepcie było wypisywane kilka leków, których cenę należało poprawić. Usuwano więc wszystkie pozycje z recepty i wprowadzano je na nowo; część z niezmienioną ceną i część z poprawioną ceną. Efektem tych poprawek jest wycofanych ponad 500 leków i skasowanych powtórnie (jeszcze raz zafiskalizowanych). Żaden lek nie został zwrócony przez pacjenta i nie trafił do magazynu apteki. Jest to tylko papierowa poprawa recept. Wnioskodawca jest w posiadaniu paragonów potwierdzających wycofanie ww. leków z komputera, ale nie posiada oryginalnych paragonów ich zakupu. Oryginalne paragony znajdują się w posiadaniu 200 pacjentów, dotarcie do nich nie jest możliwe, a poza tym są to paragony o małej wartości i z pewnością uległy zniszczeniu. W posiadaniu Apteki są kopie tych paragonów wydrukowane na rolkach termalnych, które Apteka przechowuje w archiwum. W posiadaniu Wnioskodawcy są również paragony powtórnego zafiskalizowania. Ponieważ Wnioskodawca nie ma możliwości dostarczenia tych paragonów pacjentom, przechowuje je na dowód ponownego prawidłowego zafiskalizowania wcześniej już sprzedanych leków. Różnice w odpłatnościach za leki po wprowadzeniu prawidłowych cen przez firmę komputerową są niewielkie, opiewają na kwoty kilkudziesięciu groszy bądź kilku złotych z korzyścią albo stratą dla pacjenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Apteka musi zapłacić podwójny VAT z jednej faktycznie dokonanej sprzedaży leków z powodu nieposiadania oryginalnych paragonów ich zakupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do podwójnego opodatkowania już raz sprzedanego leku. Wnioskodawca jest w posiadaniu wykazu leków, które zostały wycofane, jak również paragonów powtórnego zafiskalizowania tych samych leków, po wprowadzeniu prawidłowych cen. Jest to dowodem na to, że leki te nie wróciły do magazynu Apteki. Wnioskodawca stwierdza, ze nie posiada oryginalnych paragonów od pacjentów, ale wszystkie te paragony są na rolkach z kas fiskalnych, które Apteka przechowuje w archiwum. Otrzymana informacja od firmy komputerowej potwierdza, że pomyłka przy wprowadzaniu danych do komputera wystąpiła po stronie tej firmy. Wnioskodawca jest w posiadaniu wszystkich paragonów wycofań leków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast, w myśl art. 29 ust. 4 ww. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.).

Na podstawie § 5 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy. Zatem w sytuacji, kiedy sprzedawca jest obowiązany do ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt sprzedaży jest paragon fiskalny. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 13 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży. Należy jednocześnie nadmienić, iż pamięć fiskalna kasy rejestrującej stanowi urządzenie umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia (§ 1 pkt 9 ww. rozporządzenia).

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).W przypadku popełnienia pomyłki przy ewidencjonowaniu obrotu za pomocą kasy rejestrującej podatnik powinien zatrzymać paragon fiskalny. Podkreślić należy, iż paragon fiskalny nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie. Zakaz zmiany treści paragonu jest jedynie warunkiem stosowania kas rejestrujących i nie może on zmieniać zasady wynikającej z ww. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym.Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przytoczona regulacja wskazuje zatem, na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na skutek błędu od dnia 1 grudnia 2007 r. do dnia 6 grudnia 2007 r. były sprzedawane leki z niewłaściwymi cenami. Korekta cen na receptach była konieczna dla Narodowego Funduszu Zdrowia, do którego są wysyłane zestawienia sprzedawanych leków. Ceny leków muszą być zgodne z rozporządzeniami MZiOS, w przeciwnym razie skutkowałoby to nie otrzymaniem refundacji (zwrotu pieniędzy) za leki ze złą ceną. Często na jednej recepcie było wypisywane kilka leków, których cenę należało poprawić. Usuwano więc wszystkie pozycje z recepty i wprowadzano je na nowo; część z niezmienioną ceną i część z poprawioną ceną. Efektem tych poprawek było wycofanych ponad 500 leków i skasowanych powtórnie (jeszcze raz zafiskalizowanych). Żaden lek nie został zwrócony przez pacjenta i nie trafił do magazynu Apteki. Wnioskodawca jest w posiadaniu paragonów potwierdzających wycofanie ww. leków z komputera, ale nie posiada oryginalnych paragonów ich zakupu. Oryginalne paragony znajdują się w posiadaniu 200 pacjentów, dotarcie do nich nie jest możliwe, a poza tym są to paragony o małej wartości i z pewnością uległy zniszczeniu. W posiadaniu Apteki są kopie tych paragonów wydrukowane na rolkach termalnych, które Apteka przechowuje w archiwum. W posiadaniu Wnioskodawcy są również paragony powtórnego zafiskalizowania. Ponieważ Wnioskodawca nie ma możliwości dostarczenia tych paragonów pacjentom, przechowuje je na dowód ponownego prawidłowego zafiskalizowania wcześniej już sprzedanych leków. Różnice w odpłatnościach za leki po wprowadzeniu prawidłowych cen przez firmę komputerową są niewielkie, opiewają na kwoty kilkudziesięciu groszy bądź kilku złotych z korzyścią albo stratą dla pacjenta.

W konsekwencji wskazanych powyżej działań Wnioskodawcy zarejestrowany na użytkowanej przez niego kasie rejestrującej obrót jest zawyżony, bowiem dwukrotnie została zarejestrowana sprzedaż tych samych leków. Tak więc zarejestrowany w pamięci kasy rejestrującej obrót nie jest zgodny z obrotem, który rzeczywiście wystąpił.W celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku Wnioskodawca winien ustalić rzeczywisty obrót przy wykorzystaniu wspomnianych wyżej ewidencji. W ocenie tut. organu, w przypadku zaistnienia powyższych zdarzeń, udokumentowanych wpisem do ewidencji korekt Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty obrotu i podatku należnego.

Należy bowiem podkreślić, iż oryginał paragonu nie jest jedynym dokumentem przesądzającym o stanie faktycznym, który znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dowodzenie zaistnienia błędu, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli oryginał paragonu fiskalnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. W tym przypadku, ciężar dowodu znajduje się po stronie podatnika, który w prowadzonej przez siebie dokumentacji powinien posiadać dowody potwierdzające stan rzeczywisty. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że zgromadzenie przez Wnioskodawcę dowodów wskazanych we wniosku, stanowiących dowód przeciwny do dowodu, jakim jest zapis z kasy rejestrującej, przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru zdarzeń, może stanowić podstawę do skorygowania obrotu i kwot podatku należnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż Apteka nie musi zapłacić podwójnego podatku VAT z jednej faktycznie dokonanej sprzedaży leków należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.