IBPP2/443-1208/14/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia i dodatkowych kosztów ponoszonych przez biegłego sądowego w związku ze świadczeniem usług - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia i dodatkowych kosztów ponoszonych przez biegłego sądowego w związku ze świadczeniem usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą. W ramach prowadzonej działalności jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Dodatkowo jako biegły sądowy wykonuje opinie na zlecenie Sądów i Prokuratur. Za wykonaną pracę w ramach zlecenia dla Sądów itp. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie liczone jako iloraz liczby poświęconych na sporządzenie opinii godzin i stawki 1 roboczogodziny wyliczonej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości. Do wyliczonej w ten sposób wartości netto Wnioskodawca dolicza podatek VAT 23%. W ostatnim czasie jeden z Sądów zleca Wnioskodawcy wyceny w lokalizacjach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania co jest związane z dojazdami na znacznych odległościach. Do tej pory Wnioskodawca nie umieszczał w fakturach pozycji zwrotu kosztów dojazdu, jednak w związku ze znacznie wyższymi kosztami tych dojazdów zmuszony był żądać od Sądu ich zwrotu, wliczając wartość netto tych kosztów jako iloczyn liczby przejechanych k.m. i stawki zryczałtowanej, do czego będzie doliczał podatek VAT 23%. Dojazd na miejsce oględzin jest wykonywany samochodem stanowiącym własność jego firmy, samochód jest przyjęty do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1. Czy w wystawionych dla sądu, prokuratury fakturach do wyliczonej wartości netto liczonej jako liczba poświęconych na wydanie opinii godzin razy stawka godzinowa zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości Wnioskodawca powinien doliczyć podatek VAT w związku z tym, że jest czynnym płatnikiem podatku jeśli chodzi o inne podmioty.

2. Czy w przypadku, kiedy oprócz pozycji j.w. na fakturach wyszczególnia pozycje "koszty dojazdu" wyliczone jako liczba przebytych k.m. razy zryczałtowana stawka i otrzymaną wartość powinien powiększyć o podatek VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jako czynny płatnik podatku VAT w wystawionych przez jego firmę fakturach na kwoty liczone jako iloczyn liczby godzin poświęconych na sporządzenie opinii i stawki 1 roboczogodziny wg Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości powinien doliczyć podatek VAT wg stawki 23%.

Ad. 2

Do wyszczególnionych w fakturze pozycji dotyczących kosztów dojazdu na miejsce oględzin w związku z wyceną sporządzoną na potrzeby sądu lub prokuratury, wyliczoną jako iloczyn liczby przebytych k.m. i zryczałtowanej stawki powinien doliczyć podatek VAT wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług, jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą - wycena nieruchomości. W ramach prowadzonej działalności jest czynnym płatnikiem podatku VAT. Dodatkowo jako biegły sądowy wykonuje opinie na zlecenie Sądów i Prokuratur. Za wykonaną pracę w ramach zlecenia dla Sądów itp. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie liczone jako iloraz liczby poświęconych na sporządzenie opinii godzin i stawki 1 roboczogodziny wyliczonej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości. Do wyliczonej w ten sposób wartości netto Wnioskodawca dolicza podatek VAT 23%. W ostatnim czasie jeden z Sądów zleca Wnioskodawcy wyceny w lokalizacjach znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania co jest związane z dojazdami na znacznych odległościach. Do tej pory Wnioskodawca nie umieszczał w fakturach pozycji zwrotu kosztów dojazdu, jednak w związku ze znacznie wyższymi kosztami tych dojazdów zmuszony był żądać od Sądu ich zwrotu, wliczając wartość netto tych kosztów jako iloczyn liczby przejechanych k.m. i stawki zryczałtowanej, do czego będzie doliczał podatek VAT 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia i kosztów poniesionych z tytułu świadczonych usług biegłego sądowego i na tym tle sposobu określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług biegłego sądowego w sytuacji, gdy obok wynagrodzenia w rozliczeniu dokonywany jest zwrot kosztów (dojazd własnym samochodem) związanych z tym wynagrodzeniem.

W świetle cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Wskazać należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133).

Zgodnie z § 1 ust. 1-2 ww. rozporządzenia biegłych sądowych, zwanych dalej "biegłymi", ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu, zwany dalej "prezesem". Biegłych ustanawia się na okres 5 lat; okres ustanowienia upływa z końcem roku kalendarzowego.

W myśl § 2 cyt. rozporządzenia biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności.

W § 12 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia wskazano, że biegłym może być ustanowiona osoba, która:

Ponadto stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1025) - biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. W ust. 2 art. 89 wskazano, że wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy - wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa.

Natomiast art. 89 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych nań obowiązków wynika natomiast z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) oraz cyt. wyżej art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. W oparciu o § 11 ww. rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wskazano, że podstawa opodatkowania obejmuje:

Uregulowanie wynikające z cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest biegłym sądowym, za wykonaną usługę tj. sporządzoną na rzecz sądu opinię otrzymuje od sądu wynagrodzenie obejmujące również koszty przejazdu własnym samochodem.

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje lub ma otrzymywać, zatem zapłata obejmuje wynagrodzenie przewidziane dla usługodawcy jak też poniesione przez usługodawcę koszty (a konieczne do wykonania usługi).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że poniesione koszty dojazdów na miejsce oględzin stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia - zapłaty (część odpłatności za usługę). Koszty te składają się na całość zapłaty od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc element zapłaty w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest cała wartość usługi, na którą składają się zarówno poniesione koszty przez usługodawcę (a konieczne do wykonania usługi), jak też wynagrodzenie dla biegłego.

Zatem wydatki dot. kosztów przejazdu własnym samochodem, ponoszone przez Wnioskodawcę w celu wykonywania czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu, prokuratury stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonaną usługę i stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług, podlegających opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że biegły sądowy, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczony na rzecz sądów, prokuratur usługi związane z wykonaniem opinii, które stanowią odpłatne świadczenie usług, Wnioskodawca jest obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu świadczenia ww. usług stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Stawką podatku 23% opodatkowane są również koszty dojazdu na miejsce oględzin stanowiące element kalkulacyjny wynagrodzenia za wykonane usługi. Powyższe czynności powinny być dokumentowane fakturą VAT, na której w jednej pozycji powinna widnieć cena usługi, obejmująca zarówno wartość wykonanej usługi sporządzenia opinii jak i koszty ponoszone w związku z wykonaniem tej usługi - w tym przypadku są to koszty dojazdów. Zatem w przedmiotowej sprawie koszty dojazdu nie powinny być wykazywane w odrębnej pozycji faktury dokumentującej sprzedaż ww. usługi.

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Zatem kalkulację kosztów usługi wyceny nieruchomości Wnioskodawca może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 usługę sporządzenia opinii przez biegłego sądowego oraz koszty dojazdu związane z wykonaniem tej opinii powinny być opodatkowane stawka 23% jest prawidłowe, jednakże podkreślić trzeba, że prawidłowość stanowiska w zakresie pytania nr 2 wynika z innej podstawy aniżeli wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.