IBPP2/443-1149/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia energii elektrycznej, gazu i centralnego ogrzewania na najemców i użytkowników lokali użytkowych,

* prawidłowe - w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych na najemców i użytkowników lokali użytkowych,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących ww. wydatki,

* prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. i w 2014 r. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania i usług telekomunikacyjnych na najemców i użytkowników lokali użytkowych, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących ww. wydatki oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. i w 2014 r. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina otrzymuje faktury VAT, wraz z wykazanymi w nich kwotami podatku, dokumentujące wydatki związane z nieruchomościami gminnymi, w tym wydatki na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne itd.

Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu - umowy z dostawcami (np. energii elektrycznej, gazu) oraz usługodawcami (np. usługi telekomunikacyjne) zostały zawarte bezpośrednio przez Gminę i nie planuje się zmiany w tym zakresie.

Równocześnie Gmina wynajmuje i ma zamiar nadal wynajmować lokale użytkowe na rzecz podmiotów trzecich w Budynku Wielofunkcyjnym, tj. m.in. na rzecz P., T. oraz lokal na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego bar w budynku Administracyjnym Gminy (dalej łącznie: "podmioty trzecie") wystawiając faktury VAT i odprowadzając podatek VAT należny.

Ponadto Gmina udostępnia i ma zamiar nadal udostępniać na podstawie umowy użyczenia lokale użytkowe w Budynku Wielofunkcyjnym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zakładów i jednostek budżetowych) tj. Zakładu E. U. K. i W., Gminnego Zespołu Obsługi Szkół i Przedszkoli Publicznych oraz lokale użytkowe w budynku Administracyjnym Gminy na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i Gminnego Ośrodka Kultury (dalej łącznie: "jednostki organizacyjne").

Gmina obciąża kosztami nabycia gazu, energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych podmioty trzecie i jednostki organizacyjne na podstawie stosownych zapisów umownych, pobierając zryczałtowaną płatność w okresach wskazanych w umowach. Następnie, raz do roku Gmina dokonuje rozliczenia otrzymywanych kwot z podmiotami trzecimi i jednostkami organizacyjnymi. Gmina dokumentuje wpłaty wystawiając faktury na rzecz ww. podmiotów, dokonując tzw. "refakturowania". Wystawiane przez Gminę z tego tytułu faktury zawierają wszystkie elementy niezbędne dla faktur VAT. W przeszłości zdarzało się także, że faktury w ramach "refakturowania" były wystawiane z podaniem danych Urzędu Gminy.

Wszystkie refakturowane dostawy/usługi są opodatkowane stawką podstawową, tj. w przeszłości 22%, obecnie 23%. Wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym jest ujmowana w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, a Gmina uiszcza podatek należny z tego tytułu.

Wnioskodawca do tej pory nie odliczał podatku naliczonego wynikającego z faktur, które otrzymywał bezpośrednio od swoich dostawców/usługodawców, a następnie "refakturował" na najemców/użytkowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki (nabycie opisanych powyżej towarów lub usług), które są następnie "refakturowane" na najemców/użytkowników lokali użytkowych.

2. W jakiej dacie należało/należy do końca 2013 r. rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu opisanych w stanie faktycznym refaktur.

3. W jakiej dacie, począwszy od 2014 r. należy rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu opisanych w stanie faktycznym refaktur.

Pytanie numer jeden dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pytanie numer dwa dotyczy stanu faktycznego. Pytanie numer trzy dotyczy zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki (nabycie opisanych na wstępie towarów lub usług), które są następnie "refakturowane" na najemców/użytkowników lokali użytkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednostki samorządu terytorialnego spełniają zatem przesłanki do bycia podatnikiem VAT. Jednakże cyt. przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawęża zakres ich działalności w charakterze podatnika do tego rodzaju transakcji, które nie pozostają w związku z wykonywanymi przez ww. jednostki zadaniami (nałożonymi na nie powszechnie obowiązującymi przepisami prawa publicznego i do realizacji których zostały powołane).

Dlatego też Gmina pragnie zwrócić uwagę, że "refakturując" towary i usługi Gmina nie działa w żaden sposób w charakterze organu władzy publicznej, lecz działa tak jak typowy podatnik VAT.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego usługę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje "refaktury" określonych kosztów na rzeczywistego odbiorcę danych świadczeń, przyjmuje się pewną fikcję prawną, że podatnik ten sam wyświadczył taką usługę. W konsekwencji powyższego, w przypadku dokonywania "refaktury" danego świadczenia dodatkowego uznać należy, że to Gmina sama dokonuje danego świadczenia.

Należy podkreślić, że analogiczny przepis reguluje łańcuch dostaw w przypadku dostawy towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczyło sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".

W konsekwencji, zdaniem Gminy refakturowanie na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy powinno być traktowane analogicznie do refakturowania usług na rzecz podmiotów trzecich.

Gmina dokonując refakturowania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - będzie traktowana jak podatnik VAT. W rezultacie na zasadach właściwych dla innych podatników i w oparciu o obowiązujące takie podmioty reguły, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotowego wniosku Gmina wynajmuje/użycza pomieszczenia (lokale użytkowe), znajdujące się w budynkach będących jej własnością, podmiotom trzecim oraz jednostkom organizacyjnym. Ponadto Gmina zapewnia kontrahentom (najemcom) możliwość korzystania z dodatkowych niezbędnych świadczeń, takich jak np. gaz, energia elektryczna, ogrzewanie. Nie ma przeszkód, aby zgodnie z zasadą swobody umów koszty ww. świadczeń w zakresie tzw. mediów, czy będzie to dostawa towaru, czy świadczenie usług, przenieść na najemców / użytkowników.

Podsumowując, w przypadku dokonywania tzw. "refaktur" dostaw towarów bądź świadczenia usług, każdorazowo przyjmuje się, że to Gmina wykonuje daną czynność.

W opinii Gminy bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przeszłości faktury sprzedażowe w ramach "refakturowania" mogły być wystawiane z podaniem danych urzędu gminy. Należy bowiem zauważyć, że urząd gminy stanowi wyłącznie zorganizowany zespół osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu i służy do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Urząd gminy nie posiada odrębnej od gminy podmiotowości prawnej (jak również na gruncie ustawy o VAT) i będąc jej aparatem pomocniczym działa wyłącznie w imieniu gminy, realizując jej zadania. Gmina pragnie także wskazać, ze uzyskała interpretację indywidualną o sygnaturze IBPP3/443-777/13/JP, w której potwierdzone zostało prawo Gminy do dokonywania przez Gminę korekt rozliczeń prowadzonych przez Urząd.

W konsekwencji, skoro Gmina wykonuje czynność, która podlega opodatkowaniu VAT i kwota podatku należnego jest deklarowana przez Gminę w składanych deklaracjach VAT, to warunek dotyczący związku podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest w opinii Gminy spełniony. Tym samym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w stanie faktycznym.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym na gruncie obowiązujących na dzień złożenia wniosku przepisów ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku przedmiotowej "odsprzedaży" powinien odnosić się do uzgodnionego przez strony w umowie terminu płatności dla dostaw mediów oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Należy wziąć przy tym pod uwagę, że dla opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji dostawy towarów i świadczenia usług moment powstania obowiązku podatkowego w VAT regulują przepisy szczególne:

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

Do najważniejszych zasad prawa cywilnego należy zasada autonomii woli stron, wyrażająca kompetencje podmiotów prawa cywilnego do swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych poprzez czynności prawne, a wśród nich głównie poprzez umowy. W myśl art. 3531 k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają obowiązujące przepisy.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia pomiędzy stronami odrębnego (od umowy najmu/użyczenia) rozliczania wynagrodzenia związanego z dostawą energii elektrycznej, energii cieplnej, czy gazu oraz usług telekomunikacyjnych dla powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu tychże świadczeń znaczenie ma termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu ww. dostaw/usług zawartej pomiędzy podmiotem dokonującym ich odsprzedaży i podmiotem faktycznie z nich korzystającym. Termin może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z cyt. zasadą swobody kształtowania umów (powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2011 r., sygn. ILPP1/443-818/11-4/KG).

W przypadku przenoszenia kosztów (refakturowania) mediów, termin płatności za usługi nie musi być taki sam w refakturze, jak w fakturze wystawianej przez "pierwotnego" dostawcę/ usługodawcę (co więcej z praktycznego punktu widzenia termin ten powinien być inny aby strony niejako "zdążyły" dokonywać na bieżąco rozliczeń z tytułu realizowanych świadczeń). Przy refakturowaniu nie ma obowiązku zachowania tego samego miesiąca (terminu) płatności określonego przez "pierwotnego" dostawcę mediów. Wystawca refaktury na ogół wyznacza dla ostatecznego odbiorcy usługi termin płatności późniejszy, niż wynikał z faktury pierwotnej. Tym samym, również termin powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w stosunku do danej usługi/dostawy może być inny dla pierwotnego usługodawcy (dostawcy) - najczęściej będzie to termin wcześniejszy - a inny dla refakturującego media na rzecz ostatecznego odbiorcy. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż w relacji pierwotny dostawca/ usługodawca - nabywca (refakturujący) mamy do czynienia z odrębną transakcją opodatkowaną VAT, i jednocześnie w relacji refakturujący - ostateczny odbiorca również z odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Konkludując, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym "refaktur" obowiązek podatkowy w VAT powstaje w terminie płatności wskazanym w fakturach za odsprzedaż wskazanych mediów oraz usług telekomunikacyjnych, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż przepisy szczegółowe dotyczące powstania obowiązku podatkowego dla wskazanych we wniosku dostaw towarów/świadczenia usług odwołują się właśnie do umów między stronami oraz terminów płatności ustalonych przez strony.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na orzeczenie TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, gdzie Trybunał przykładowo wyliczył w uzasadnieniu usługi, które z najmem nie są nieodłącznie związane, są to np. usługi telekomunikacyjne czy sprzątanie obiektu, tym samym potwierdzając odrębność z perspektywy rozliczeń VAT takich usług.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na bogate i ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące refakturowania tzw. mediów przez wspólnoty mieszkaniowe. Z jednej strony stany faktyczne spraw, w których zapadły wyroki NSA, były częściowo odmienne od opisanego we wniosku. Z drugiej natomiast należy podkreślić, iż rozstrzygnęły one spory co do tego, czy tzw. media mają stanowić jednolitą podstawę opodatkowania wraz z usługą najmu, czy też mogą być, w zależności od postanowień umów pomiędzy stronami, przedmiotem oddzielnych rozliczeń - wcześniej na podstawie art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, obecnie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

* NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 475/11, stwierdził, że odrębne rozliczanie mediów jest możliwe, pod warunkiem, że zawarto stosowne porozumienie w tej sprawie: Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

* Zgodnie z tezami wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10: 1) Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. 2) W sytuacji, gdy podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Nie wyklucza to jednak możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. 3) Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

* W innym orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 346/10, WSA w Krakowie stwierdził wprost: Świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W ocenie WSA organ błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można zdaniem tego Sądu przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

* Z czym zgodził się NSA utrzymując ww. wyrok w mocy (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1454/10) oraz podkreślając, co następuje: Co do zasady zgodnie z art. 659 § 1 k.c. świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje więc odpłaty za inne świadczenia. W art. 670 § 1 k.c. ustawodawca wskazał na możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tych świadczeń. W piśmiennictwie przyjmuje się, że świadczeniami dodatkowymi przy umowie najmu lokalu są świadczenia związane z dostawą energii, ogrzewania, wody itp. (vide Kodeks cywilny z komentarzem, tom 2, F. Błahuta i inni, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972, s. 1447). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika jedynie to, że najemca oprócz czynszu najmu obciążony może być opłatami za dodatkowe świadczenia. Wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, z przepisów tych nie wynika, by nie było możliwości refakturowania wydatków za media.

* Także we innych orzeczeniach NSA (na tle sporu o opłaty za media od części wspólnych oraz od lokali mieszkalnych wspólnot mieszkaniowych) zajmował w powyższych kwestiach spójne stanowisko, patrz przykładowo wyroki: z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08, z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1343/09, z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1193/09, z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 1454/10 i z 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10.

Reasumując, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa generalnie dopuszczalne jest refakturowanie tzw. mediów (tutaj: energii cieplnej, elektrycznej czy gazu; usługi telekomunikacyjne pozostają praktycznie poza wszelkimi wątpliwościami). Warunkiem jest odpowiednie sformułowanie umów najmu/użyczenia, z których będzie wynikało, że tego rodzaju towary/usługi są refakturowane odrębnie i ustalenie dla nich terminów płatności.

Wobec powyższego w ocenie Gminy moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw mediów oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych będzie odnosił się do uzgodnionego przez strony w umowie terminu płatności.

Ad. 3)

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Gminy, wystawiając faktury po 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów dokonywanej w ramach refakturowania Gmina jest zobowiązana rozpoznać w momencie wystawienia faktury na odbiorcę mediów. Bez znaczenia bowiem dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż sprzedaż mediów jest dokonywana przez Gminę w ramach "refakturowania".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia energii elektrycznej, gazu i centralnego ogrzewania na najemców i użytkowników lokali użytkowych,

* prawidłowe - w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych na najemców i użytkowników lokali użytkowych,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących ww. wydatki,

* prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. i w 2014 r. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 30 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie "refakturowania" zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 z późn. zm.).

"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Natomiast na podstawie treści art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opisie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina nabywa towary i usługi (tekst jedn.: energię elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne) w swoim imieniu - umowy z dostawcami (np. energii elektrycznej, gazu) oraz usługodawcami (np. usługi telekomunikacyjne) zostały zawarte bezpośrednio przez Gminę i nie planuje się zmiany w tym zakresie.

Równocześnie Gmina wynajmuje i ma zamiar nadal wynajmować lokale użytkowe na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto Gmina udostępnia i ma zamiar nadal udostępniać na podstawie umowy użyczenia lokale użytkowe na rzecz jednostek organizacyjnych.

Gmina obciąża kosztami nabycia gazu, energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych podmioty trzecie i jednostki organizacyjne na podstawie stosownych zapisów umownych, pobierając zryczałtowaną płatność w okresach wskazanych w umowach. Następnie, raz do roku Gmina dokonuje rozliczenia otrzymywanych kwot z podmiotami trzecimi i jednostkami organizacyjnymi. Gmina dokumentuje wpłaty wystawiając faktury na rzecz ww. podmiotów, dokonując tzw. "refakturowania". Wszystkie refakturowane dostawy/usługi są opodatkowane stawką podstawową, tj. w przeszłości 22%, obecnie 23%.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do energii, gazu, wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. W przypadku najmu lokali użytkowych usługa najmu opodatkowana jest podstawową stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów (energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie itd.) - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Tym samym ponoszone przez wynajmującego ww. wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Zatem z powyższego jednoznacznie wynika, że w przypadku świadczenia usługi najmu nie występuje refakturowanie opłat z tytułu mediów (energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewanie itd.), bowiem opłaty te są elementem dopełniającym świadczenie zasadnicze jakim jest najem.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tych orzeczeń, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TS UE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z kolei umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy - Kodeks cywilny, użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów mediów. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W odniesieniu do sytuacji, kiedy użyczający pobiera opłaty z tytułu dostaw mediów do użyczanych lokali należy zwrócić uwagę na kwestię odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo TSUE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, iż według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia lokalu użytkowego przez Wnioskodawcę, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu użytkowego.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu użytkowego, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu użytkowego - odsprzedaż energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. Zatem w przypadku zawarcia umowy użyczenia ww. wydatki (energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie) stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi użyczenia na rzecz użytkowników i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

W związku z powyższym również w przypadku świadczenia usługi użyczenia nie występuje refakturowanie opłat z tytułu mediów (energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewanie itd.), bowiem opłaty te są one elementem dopełniającym świadczenie zasadnicze jakim jest użyczenie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia energii elektrycznej, gazu i centralnego ogrzewania na najemców i użytkowników lokali użytkowych, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca wymienił w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obok pozostałych mediów, stwierdzić należy, że to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu/użyczenia. Mimo, że usługa ta towarzyszy korzystaniu z najmowanego/użyczanego lokalu użytkowego, to nie jest ona niezbędna do korzystania z tego lokalu.

Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż bez takich mediów jak energia elektryczna, gaz, centralne ogrzewanie właściwie korzystanie z lokalu użytkowego jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu.

Natomiast bez takich mediów jak telefon wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Dlatego też w przypadku usługi telekomunikacyjnej Wnioskodawca winien odrębnie od usługi najmu czy użyczenia lokalu fakturować te usługi na najemców/użytkowników lokali użytkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych na najemców i użytkowników lokali użytkowych, jest prawidłowe.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki (tekst jedn.: nabycie energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, usług telekomunikacyjnych) dotyczące wynajmowanych i użyczanych lokali użytkowych stwierdzić należy co następuje.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki (na energię elektryczną, gaz, centralne ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne) związane z najmem i użyczeniem lokali użytkowych, gdyż wydatki te są związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku należnego należało uznać je za nieprawidłowe. Nieprawidłowość stanowiska wynika z okoliczności, z którymi Wnioskodawca wiąże prawo do odliczenia podatku a mianowicie z refakturowaniem kosztów związanych z nabyciem mediów związanych z wynajmowanymi, użyczanymi lokalami użytkowymi. Tymczasem w przypadku Wnioskodawcy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup mediów związany jest ze świadczeniem usług najmu i użyczenia (odpłatnie) lokali użytkowych.

Ad. 2

W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. z tytułu refakturowania wydatków dotyczących zakupu mediów do lokali użytkowych, należy przyjąć, że Wnioskodawca dokonuje refakturowania tylko usług telekomunikacyjnych. Zatem odpowiedź na pytanie dotyczące określenia powstania obowiązku podatkowego dotyczy tylko usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast art. 19 ust. 5 ustawy stanowi, że przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Poza ogólnymi zasadami powstania obowiązku podatkowego ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który określił m.in. w art. 19 ust. 13 ustawy.

I tak, według art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

W przypadku odsprzedaży mediów pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami/użytkownikami lokali użytkowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. termin płatności to termin płatności wynikający z umowy pomiędzy ww. podmiotami umowy.

W związku z powyższym w przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych, a następnie odsprzedawanych podmiotom trzecim i jednostkom organizacyjnym, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy, z chwilą upływu terminu płatności wynikającego z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami lub użytkownikami lokali użytkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w 2014 r. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych stwierdzić należy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W tym miejscu zauważyć należy, że w ust. 5 ww. art. 19a ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

* sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

* otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Artykuł 106i ust. 3 pkt 4 ustawy stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W związku z powyższym w przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych, a następnie odsprzedawanych podmiotom trzecim i jednostkom organizacyjnym, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych przy czym fakturę należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności, określonym w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami/użytkownikami lokali użytkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w 2014 r. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wyjaśnia, że nie określił momentu powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. i 2014 r. z tytułu świadczenia usług najmu i użyczenia, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszym wniosku. Natomiast w odniesieniu do określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania pozostałych mediów pytania w tej części są bezprzedmiotowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* nieprawidłowe - w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia energii elektrycznej, gazu i centralnego ogrzewania na najemców i użytkowników lokali użytkowych,

* prawidłowe - w zakresie refakturowania wydatków z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych na najemców i użytkowników lokali użytkowych,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących ww. wydatki,

* prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w 2013 r. i w 2014 r. z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna znak: ILPP1/443-818/11/KG została wydana w innym stanie faktycznym niż wskazany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. We wskazanej interpretacji nie występuje najem ani użyczenie lokali użytkowych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki sądów są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 231/11, w którym Sąd wskazał, że "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkować się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej do interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Końcowo wskazać należy również, iż Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołał Wnioskodawca, mogą odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.