IBPP2/443-1141/08/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej "D", przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. (data wpływu 9 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania transakcji sprzedaży towaru i kosztów wysyłki - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania transakcji sprzedaży towaru oraz kosztów wysyłki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną, wysyłkową książek (PKWiU 22.11), kalendarzy oraz publikacji w formie elektronicznej CD. Na wystawianych dla Nabywców fakturach są wyodrębnione dwie pozycje dotyczące dostawy samej książki jak i jej dostarczenia. Wnioskodawca traktuje to jako całość - usługę sprzedaży książki wraz z jej dostarczeniem. Taki sposób dokumentowania wywarli na Wnioskodawcy klienci. Klienci chcieli mieć jasno określone elementy kosztowe transakcji. Koszt wysyłki na fakturach Wnioskodawca traktuje identycznie jak P - sprzedaż zwolniona. Wnioskodawca stwierdził, iż całość usługi (książka i jej dostarczenie) powinna być opodatkowana stawką dla wysyłanego towaru. W większości sprzedaż obejmuje książki (VAT 0%) ale w niewielkim stopniu jest również sprzedaż kalendarzy i publikacji na CD (VAT 22%). Wnioskodawca ma podpisaną umowę z P w zakresie przyjmowania, przemieszczania i doręczania przesyłek pocztowych. Faktura otrzymana od P w miesiącu grudniu 2008 r. dotyczyła usługi z miesiąca listopada 2008 r. Wnioskodawca stwierdził, iż nie ma możliwości refakturowania klientom usług pocztowych. Wnioskodawca sporadycznie korzysta również z usług firmy kurierskiej O. Sp. z o.o. Nie ma też możliwości refakturowania usług, ponieważ Wnioskodawca fakturę otrzymuje po zakończonym miesiącu. W przypadku, kiedy Wnioskodawca wysyła paczkę firmą O. na fakturze koszty wysyłki są według stawki 22% VAT, a towar wysyłany - książka 0% VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. Wnioskodawca stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wyjaśnił, że koszty wysyłki stanowią element kalkulacyjny ceny książki. Jednak na fakturach VAT jest to rozpisane w dwóch pozycjach (1. Książka, 2. Koszty wysyłki).

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca stwierdził, iż zajmuje się sprzedażą książek (PKWIU 22.11), kalendarzy specjalistycznych (np. kalendarz księgowego) oraz publikacji na płycie CD (np. Wzorcowy plan kont na płycie CD).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób fakturowania sprzedaży. Wnioskodawca zawierając z klientem ustną umowę sprzedaży umawia się na sprzedaż danego tytułu wraz z jego dostarczeniem pod wskazany adres.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy może transakcje na fakturze rozpisać w dwóch pozycjach towar i koszty wysyłki. Czy cała transakcja powinna być jako jeden punkt na fakturze. Wnioskodawca stwierdził, iż bez względu na sposób zapisu na fakturze kwota jaką zapłaci kupujący jest identyczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. Wnioskodawca sformułował pytania w następujący sposób:

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z zaistniałą sytuacją oraz różnymi interpretacjami przedstawionego problemu Wnioskodawca zaakceptował nowy sposób fakturowania - koszty wysyłki są wliczone w cenę towaru (nie ma odrębnej pozycji "koszty wysyłki"). W dolnej części faktury jest informacja dla klienta: Kwota do zapłaty zawiera cenę książki i koszty wysyłki (16 zł).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. Wnioskodawca stwierdził, iż we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. nie nadmienił o sprzedaży kalendarzy i publikacji na CD. Wnioskodawca w dalszym ciągu w niewielkiej ilości sprzedaje te towary tzn. kalendarze i publikacje na CD. Tych towarów również dotyczy nowy sposób fakturowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z cytowanego wyżej zapisu art. 29 cyt. ustawy o VAT nie wynika w sposób bezpośredni, iż elementem składowym podstawy opodatkowania są koszty dostarczenia towaru.

Zgodnie z przepisami art. 73 Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. Nr 347 s.1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Artykuł 78 cyt. Dyrektywy VAT stanowi iż, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z cyt. art. 78 lit. a) Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszelkie podatki, opłaty, w tym opłaty celne oraz inne należności, które nabywca zobowiązany jest pokryć w ramach ceny płaconej dostawcy z tytułu nabycia towarów i usług. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się jednak samego podatku od wartości dodanej, należnego z tytułu danej transakcji. Innymi słowy, jeżeli strony transakcji uzgodniły cenę netto towarów lub usług, to cena ta stanowić będzie podstawę opodatkowania, do której doliczony będzie VAT według obowiązującej stawki. Jeżeli natomiast uzgodniona cena jest ceną brutto (czyli łączną kwotą należności, jaką ma zapłacić klient), to podstawę opodatkowania ustala się poprzez odjęcie od ceny brutto kwoty podatku obliczonej tak, żeby cena netto po odjęciu podatku, powiększona o podatek ustalony jako iloczyn ceny netto i stawki podatku, równa była łącznej kwocie należności.

Zgodnie z cyt. art. 78 litera b) Dyrektywy VAT dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Określona wyżej zasada włączenia tych kosztów do podstawy opodatkowania oznacza, iż koszty te nie są przedmiotem odrębnego świadczenia, lecz elementem świadczenia zasadniczego, czyli w tym przypadku dostawy towarów, zaś ich ciężar w sposób pośredni jest przerzucany na nabywcę.

Dodatkowe koszty, włączane zgodnie z artykułem 78 litera b) do podstawy opodatkowania, stanowią kategorię otwartą. Przepis ten zawiera co prawda kilka przykładowo wymienionych rodzajów kosztów mieszczących się w tym pojęciu, jednakże zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego, koszty przesyłki pocztowej (zarówno za pobraniem pocztowym jak i przy płatności przy odbiorze towarów), którymi sprzedawca obciąża nabywcę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanego towaru, ponieważ są one dla sprzedawcy kosztem cenotwórczym i powinny zwiększyć podstawę opodatkowania sprzedanego towaru.

Należy zauważyć, iż nie ma znaczenia, czy przesyłka pocztowa będzie za pobraniem czy też za zaliczeniem pocztowym - nabywca zawsze płaci całą należność. Sprzedawca dokonuje wyłącznie dostawy towarów, a nie świadczy usługę pocztową.Koszt dodatkowy, tj. opłata pocztowa jest jednym z poniesionych kosztów związanych ze świadczoną przez Wnioskodawcę sprzedażą, która w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy.

Zatem koszty opłaty pocztowej wchodzą w podstawę opodatkowania i podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanego towaru.

Ponadto zgodnie z art. 547 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Powyższy przepis ustala zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, w sytuacji gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, z czego wynika, iż całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje także koszty przesłania towaru.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi sprzedaż detaliczną, wysyłkową książek (PKWiU 22.11), kalendarzy oraz publikacji w formie elektronicznej CD. Na wystawianych dla Nabywców fakturach są wyodrębnione dwie pozycje dotyczące dostawy samej książki jak i jej dostarczenia. Wnioskodawca traktuje to jako całość - usługę sprzedaży książki wraz z jej dostarczeniem. Klienci chcieli mieć jasno określone elementy kosztowe transakcji. Koszt wysyłki na fakturach Wnioskodawca traktuje identycznie jak P - sprzedaż zwolniona. Przedmiot sprzedaży w większości obejmuje książki (VAT 0%), a w niewielkim stopniu sprzedaż kalendarzy i publikacji na CD (VAT 22%). Wnioskodawca ma podpisaną umowę z P. w zakresie przyjmowania, przemieszczania i doręczania przesyłek pocztowych. Faktura otrzymana od P. w miesiącu grudniu 2008 r. dotyczyła usługi z miesiąca listopada 2008 r. Wnioskodawca nie ma możliwości refakturowania klientom usług pocztowych. Wnioskodawca sporadycznie korzysta również z usług firmy kurierskiej O. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie ma też możliwości refakturowania usług, ponieważ Wnioskodawca fakturę otrzymuje po zakończonym miesiącu. W przypadku, kiedy Wnioskodawca wysyła paczkę firmą O. Wnioskodawca na fakturze wyszczególnia koszty wysyłki wg stawki 22%, a towar wysyłany - książka 0% VAT.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż koszty wysyłki stanowią element kalkulacyjny ceny książki. Na fakturach VAT Wnioskodawca wyszczególnia dwie pozycje (tj.: 1. Książka, 2. Koszty wysyłki). Wnioskodawca zawierając z klientem ustną umowę sprzedaży umawia się na sprzedaż danego tytułu wraz z jego dostarczeniem pod wskazany adres.

Z treści wniosku wynika również, iż Wnioskodawca zastosował nowy dla niego sposób dokumentowania przedmiotowych transakcji, tj. koszty wysyłki są wliczone w cenę towaru (nie ma odrębnej pozycji "koszty wysyłki").

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga ustosunkowanie się do kwestii:

W art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług zawarto delegację, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób ich przechowywania.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Cyt. powyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wskazuje, jakie elementy, co najmniej, powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. W przedstawionym stanie faktycznym należy wskazać, iż wystawiona faktura winna zawierać między innymi: nazwę dostarczanego towaru, wartość tego towaru, kwotę podatku. Zasada włączenia opłat pocztowych do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje się jako element świadczenia zasadniczego.

Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Sprzedawca towarów dostarczając je nabywcy dokonuje wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W pozycji 2 tego załącznika zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 64.11. Oznacza to, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy i ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podmiotów. W związku z powyższym mając na uwadze, że Wnioskodawca nie jest instytucją jaką jest poczta państwowa nie może korzystać z ww. zwolnienia z podatku VAT.

Reasumując stwierdzić należy, iż w świetle powołanych wyżej przepisów prawnych koszty przesyłki towaru zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów, co oznacza, iż podstawa opodatkowania przy dostawie towaru powinna obejmować również kwotę stanowiącą zwrot kosztów przesyłki. Jednakże nie ma przeszkód, by oprócz wymienionych wyżej elementów, umieszczone były na fakturze dodatkowe informacje, takie jak informacja o wysokości wliczonych do końcowej ceny zapłaty za towar, kosztów wysyłki towaru.

W świetle powyższego koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów winny nie tylko zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów, ale winny być także opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży towarów. Należy więc przyjąć, że ponoszone koszty przesyłki powinno się w całości opodatkowywać według stawki podatku właściwej dla dostawy poszczególnych produktów tj. stawki w wysokości 0% w odniesieniu do książek (o ile spełnione zostaną przesłanki określone przepisami prawa do zastosowania tej stawki podatku) oraz 22% w odniesieniu do pozostałych towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty wysyłki są wliczone w cenę towaru (nie ma odrębnej pozycji "koszty wysyłki"), i w dolnej części faktury jest informacja dla klienta: Kwota do zapłaty zawiera cenę książki i koszty wysyłki, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca wysyła paczkę firmą O, na fakturze nie powinien wyszczególniać kosztów wysyłki z odrębną stawką podatku VAT lecz ze stawką właściwą dla tych towarów, gdyż koszty wysyłki powinny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja nie odnosi się do stosowanych przez Wnioskodawcę stawek podatku VAT, ponieważ nie zadano w tym zakresie pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.