IBPP2/443-1138/11/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy najmu,

* nieprawidłowe w zakresie refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy użyczenia,

* prawidłowe w zakresie refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy w sprawie rozliczenia mediów i kosztów utrzymania budynku.

W dniu 11 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 28 grudnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy najmu, refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy użyczenia, refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy w sprawie rozliczenia mediów i kosztów utrzymania budynku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali na rzecz podmiotów gospodarczych, jednostek budżetowych i stowarzyszeń. Ze względu na różny rodzaj podmiotów, które korzystają z lokali ma zawarte trzy rodzaje umów.

Po 1 kwietnia 2011 r. w związku z nowelizacją ustawy i wprowadzeniem art. 8 ust. 2a różne są interpretacje dotyczące refakturowania kosztów za media ukazujące się w prasie fachowej jak też na stronie internetowej Ministra Finansów. Część stanowisk jest taka, że obciążanie najemców kosztami z tytułu dostarczonych mediów nie podlega refakturowaniu na zasadach obowiązujących wcześniej. Koszty z tytułu opłaty za media stanowią usługi pomocnicze nierozerwalnie związane z usługą zasadniczą tj. najmem i tą stawkę usługi zasadniczej należy je opodatkować. W związku z powyższym obecnie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące stawkę VAT w przypadku mediów, za które obciąża najemców na podstawie umów najmu i których stawka podatku wynosi 8%.

W piśmie uzupełniającym z dnia 27 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż umowy opisane w stanie faktycznym wniosku w pkt 3 "Umowy w sprawie rozliczenia dostawy mediów i utrzymania budynku" obejmują:

* dostawę energii elektrycznej,

* dostawę wody odprowadzenia ścieków,

* dostawę energii cieplnej,

* wywóz nieczystości,

* utrzymania porządku i czystości terenów zewnętrznych,

* pozostałe koszty związane z utrzymaniem nieruchomości (np. przeglądy instalacji kominowych, usuwanie awarii).

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 stycznia 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo złożył wyjaśnienie w zakresie punktu 3.

Umowy opisane w punkcie 3 nie są zawarte z podmiotami, z którymi Powiat związany jest umowami najmu lub użyczenia.

Umowy w sprawie rozliczenia dostawy mediów i utrzymania budynku zawarte są z podmiotami, które zajmują lokale będące w ich posiadaniu a nie Powiatu. Podmioty te to np. W., P., R.

Wyżej wymienione podmioty zajmują budynki przylegające do nieruchomości Powiatu. Wszystkie budynki stanowiły kiedyś jedną całość i w związku z tym posiadają wspólne sieci energetyczne, gazowe, wspólny parking.

Przykładowy zapis w umowie, która nosi nazwę - umowy w sprawie rozliczenia dostawy mediów i utrzymania budynku jest następujący:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy: jeżeli zawarta jest umowa najmu należy przyjąć, że media stanowią usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej (najmu) i należy je opodatkować tą samą stawką podatku VAT co usługę zasadniczą.

W pozostałych przypadkach tj. przy umowach użyczenia i umowach na dostawę mediów mamy do czynienia z samoistnymi usługami i zasadne jest ich refakturowanie ze stawką wykazaną na fakturze pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy najmu,

* nieprawidłowe w zakresie refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy użyczenia,

* prawidłowe w zakresie refakturowania mediów z tytułu świadczenia umowy w sprawie rozliczenia mediów i kosztów utrzymania budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 106 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu "kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy" przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą wstosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali na rzecz podmiotów gospodarczych, jednostek budżetowych i stowarzyszeń. W ramach umowy najmu najemcy są zobowiązani do uiszczania opłaty czynszowej oraz dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu. Odrębnie fakturuje czynsz za powierzchnie wynajmowane i do września br. odrębnie refakturował koszty zużycia poszczególnych mediów w stawce właściwej dla danej usługi. W chwili obecnej dokonuje korekt wystawionych faktur za media np. woda, ścieki, wywóz nieczystości z 8% na 23%.

Mając zatem przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Należy tutaj jeszcze raz podkreślić, iż nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

W ocenie tut. organu wydatki za media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. To Wnioskodawca ma zawarte umowy z dostawcami mediów do lokali użytkowych, a nie poszczególni najemcy lokali. Świadczenia te są zatem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Mają na celu wykonanie usługi podstawowej. Ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden bowiem z najemców nie byłby zainteresowany zakupem samych mediów gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Zatem tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu. Tym samym należy traktować je jako element składowy usługi finalnej.

Jak wskazano wcześniej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. np. koszty dostawy wody, odprowadzenia ścieków, wywóz nieczystości, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż odsprzedaż mediów (np. koszty dostawy wody, odprowadzenia ścieków, wywóz nieczystości) najemcom lokali użytkowych, nie może stanowić odrębnego od usługi najmu przedmiotu opodatkowania. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

W stosunku bowiem do najmu nieruchomości na cele użytkowe tzn. na cele niemieszkalne stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy użyczenia należy skupić się na pojęciu usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojecie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oprócz umów najmu lokali ma zawarte również umowy użyczenia, które zawarte są przede wszystkim z jednostkami budżetowymi, jednostkami podległymi, jak też z organizacjami działającymi na zasadach organizacji pożytku publicznego. Korzystający z lokali zobowiązani są do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych. Koszty są refakturowane według stawek podatkowych właściwych dla danej usługi.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali własnym jednostkom organizacyjnym, organizacjom pożytku publicznego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa energii elektrycznej, gazu, ciepła oraz świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia obiektu świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz jego własnych jednostek organizacyjnych, natomiast, stosownie do postanowień umowy użyczenia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia obiektu.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu-odsprzedaż energii elektrycznej woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi.

W przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą energii elektrycznej, wody, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków, na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów eksploatacyjnych (media) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, iż wydatki związane z kosztami eksploatacyjnymi (media) stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej.

Wnioskodawca winien wystawiać użyczającemu lokal fakturę VAT ze stawką właściwą dla tej usługi, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka ta wynosi 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż przypadku umowy użyczenia mamy do czynienia z samoistną usługą i zasadne jest refakturowanie mediów ze stawką wykazaną na fakturze pierwotnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy w sprawie rozliczenia dostawy mediów i kosztów utrzymania budynku stwierdza się co następuje:

Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy ponownie podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż umowy w sprawie rozliczenia dostawy mediów i utrzymania budynku, opisane w pkt 3 stanu faktycznego wniosku, zawarte są z podmiotami, które zajmują lokale będące w ich posiadaniu a nie Powiatu. Podmioty te to np. W., P., R.

Wyżej wymienione podmioty zajmują budynki przylegające do nieruchomości Powiatu. Wszystkie budynki stanowiły kiedyś jedną całość i w związku z tym posiadają wspólne sieci energetyczne, gazowe, wspólny parking.

Przykładowy zapis w umowie, która nosi nazwę - umowy w sprawie rozliczenia dostawy mediów i utrzymania budynku jest następujący:

Z tytułu wspólnej dostawy mediów przez gestorów sieci do budynku Powiatu oraz lokali należących do W., P. oraz R., właściciele lokali ponosić będą opłaty związane ze zwrotem kosztów z tytułu:

* zużycia energii elektrycznej zużycia wody i odprowadzenia ścieków wywozi nieczystości,

* utrzymania porządku i czystości terenów zewnętrznych,

* pozostałe koszty (wydatki poniesione przez Powiat na powyższe cele).

Z powyższego wynika, iż Powiat obciąża ww. podmioty opłatami z tytułu korzystania ze wspólnej sieci co., wodno-kanalizacyjnej, energetycznej oraz będą ponosić koszty związane z dostawą energii elektrycznej, dostawą energii cieplnej, wywozem nieczystości, utrzymaniem porządku i czystości terenów zewnętrznych oraz pozostałe koszty związane z utrzymaniem nieruchomości.

Zatem w odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że w stosunku do tych podmiotów nie można mówić o świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej, gdzie przedmiotowe dostawy energii, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, oczyszczania ścieków stanowią świadczenie poboczne, dopełniające świadczenie usługi głównej - np. wynajmu czy użyczeniu. Także odmienne będą również w tej sytuacji skutki podatkowe.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie to np. W., P., R.) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę towaru lub usługi, koszty te powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Powiat na zakup przedmiotowych towarów i usług winny być przedmiotem odsprzedaży dla pozostałych odbiorców tych kosztów w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą tych podmiotów. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę, na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia, faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Reasumując, Powiat ma prawo "refakturować" koszty (tj. dostawy energii elektrycznej, dostawy energii cieplnej, wywozu nieczystości, utrzymania porządku i czystości terenów zewnętrznych, pozostałe koszty związane z utrzymaniem nieruchomości) na pozostałe podmioty, stosując stawkę podatku VAT analogicznie jak do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawców przedmiotowych świadczeń.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż przypadku umowy na dostawę mediów i kosztów utrzymania budynku mamy do czynienia z samoistna usługą i zasadne jest refakturowanie mediów ze stawką wykazaną na fakturze pierwotnej, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy podkreślić, iż interpretacja w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 nie rozstrzyga o prawidłowości rozliczania kosztów dotyczących części wspólnych budynków bowiem Wnioskodawca nie zadał w tym zakresie pytania jak również nie wskazał własnego stanowiska w tej części.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.