IBPP2/443-1125/14/WN - Stawki podatku VAT dla usług świadczonych w klubie fitness.

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2014 r. (data wpływu 13 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w klubie fitness - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych w ramach

Wniosek ten został uzupełniony pismem z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 stycznia 2015 r. znak: IBPP2/443-1125/14/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność sklasyfikowana jest jako "Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej" (PKD 93.11.1). Wnioskodawca w praktyce świadczy między innymi usługi wstępu do klubu fitness, sprzedaje klientom karnety upoważniające do wstępu na teren obiektu i korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie. Ponadto klienci mogą korzystać z zajęć sportowo ruchowych pod okiem instruktora. Wnioskodawczyni sprzedaje też karnety, w ramach których klient sam wybiera z jakich usług chce skorzystać.

Dodatkowo w odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu o uzupełnienie wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1

Karnety nie dotyczą indywidualnych zajęć sportowo-ruchowych pod okiem instruktora, instruktor nie pełni funkcji trenera personalnego.

W ramach usług Wnioskodawca oferuje swoim klientom karnety wstępu na halę ćwiczeń, na której odbywają się zajęcia. Terminy zajęć są określone grafikiem i klienci mogą, ale nie muszą, uczestniczyć w prowadzonych zajęciach. Mogą ćwiczyć samodzielnie na dostępnym sprzęcie bez nadzoru instruktora, czas mogą spędzać w dowolny sposób.

Ad. 2

W klubie ćwiczący podzieleni są na grupy, każda z grup ma przygotowany program, wg którego odbywają się zajęcia. Trener (instruktor) pokazuje, uczy jak prawidłowo wykonywać podstawowe ćwiczenia, jaką stosować technikę by bezpiecznie wykonywać ćwiczenia. Instruktor pokazuje również jak prawidłowo korzystać z dostępnych na hali urządzeń, w trakcie ćwiczeń przy muzyce dobiera odpowiedni podkład.

Ad. 3

W cenę karnetu wliczona jest określona liczba wejść do klubu (np. karnet 4 dniowy, miesięczny). Godziny uczestnictwa w zajęciach klienci wybierają samodzielnie i nie są związani żadnymi konkretnymi dniami czy godzinami wstępu. Grafik zajęć grupowych pozwala na samodzielne wybranie przez klientów daty i godziny wstępu z dostępnych terminów. Zajęcia nie są limitowane, poza określoną liczbą wejść na obiekt.

Ad. 4

Uczestnicy zajęć mogą rozpoczynać i kończyć zajęcia w dowolnym czasie.

Ad. 5

Wszystkie organizowane zajęcia sportowo-ruchowe są prowadzone przez doświadczonych instruktorów. Osoby biorące w nich udział stanowią zorganizowaną grupę.

Ad. 6

Program zajęć jest dostosowany do indywidualnych predyspozycji uczestników, np. podział na grupę dla początkujących, średnio zaawansowanych czy zaawansowanych.

Nawet w trakcie zajęć, np. Pilatesu, klienci nie muszą w nich uczestniczyć, nie muszą wykonywać wszystkich ćwiczeń, mogą w dowolnym czasie z nich zrezygnować na rzecz samodzielnych ćwiczeń.

Ad. 7

Cena karnetu uzależniona jest od ilości wejść na obiekt, za usługi instruktora klienci nie dokonują odrębnych opłat.

Ad. 8

Treningi z instruktorem nie odbywają się indywidualnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca do sprzedaży karnetów wstępu powinna stosować 8% czy 23% stawkę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi sprzedaży karnetów wstępu do klubu fitness mieszczą się w kategorii usług określonych w poz. 186 załącznika 3 do ustawy o VAT tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki VAT. Dotychczas Wnioskodawca stosował 23% stawkę jednak po zapoznaniu się z wyrokiem NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt. FSK 311/13 oraz z 18 lutego 2014 r. sygn. akt. I FSK 349/13 stanowisko Wnioskodawcy uległo zmianie.

W ocenie NSA sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się między innymi do karnetów wstępu na siłownię.

W związku z niejednolitymi orzeczeniami w tej sprawie Wnioskodawca prosi o interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy określaniu zakresu stosowania preferencyjnych stawek podatku i zwolnień przedmiotowych od podatku w niektórych przypadkach odwołują się m.in. do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), zwanej dalej: PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy między innymi usługi wstępu do klubu fitness, sprzedaje klientom karnety upoważniające do wstępu na teren obiektu i korzystanie z urządzeń znajdujących się w klubie. Ponadto klienci mogą korzystać z zajęć sportowo ruchowych pod okiem instruktora. Wnioskodawca sprzedaje też karnety, w ramach których klient sam wybiera z jakich usług chce skorzystać.

Karnety nie dotyczą indywidualnych zajęć sportowo-ruchowych pod okiem instruktora, instruktor nie pełni funkcji trenera personalnego. W ramach usług Wnioskodawca oferuje swoim klientom karnety wstępu na halę ćwiczeń, na której odbywają się zajęcia. Terminy zajęć są określone grafikiem i klienci mogą, ale nie muszą, uczestniczyć w prowadzonych zajęciach. Mogą ćwiczyć samodzielnie na dostępnym sprzęcie bez nadzoru instruktora, czas mogą spędzać w dowolny sposób. W klubie ćwiczący podzieleni są na grupy, każda z grup ma przygotowany program, wg którego odbywają się zajęcia. Trener (instruktor) pokazuje, uczy jak prawidłowo wykonywać podstawowe ćwiczenia, jaką stosować technikę by bezpiecznie wykonywać ćwiczenia. Instruktor pokazuje również jak prawidłowo korzystać z dostępnych na hali urządzeń, w trakcie ćwiczeń przy muzyce dobiera odpowiedni podkład. W cenę karnetu wliczona jest określona liczba wejść do klubu (np. karnet 4 dniowy, miesięczny). Godziny uczestnictwa w zajęciach klienci wybierają samodzielnie i nie są związani żadnymi konkretnymi dniami czy godzinami wstępu. Grafik zajęć grupowych pozwala na samodzielne wybranie przez klientów daty i godziny wstępu z dostępnych terminów. Zajęcia nie są limitowane, poza określoną liczbą wejść na obiekt. Uczestnicy zajęć mogą rozpoczynać i kończyć zajęcia w dowolnym czasie. Wszystkie organizowane zajęcia sportowo-ruchowe są prowadzone przez doświadczonych instruktorów. Osoby biorące w nich udział stanowią zorganizowaną grupę. Program zajęć jest dostosowany do indywidualnych predyspozycji uczestników, np. podział na grupę dla początkujących, średnio zaawansowanych czy zaawansowanych. Nawet w trakcie zajęć, np. Pilatesu, klienci nie muszą w nich uczestniczyć, nie muszą wykonywać wszystkich ćwiczeń, mogą w dowolnym czasie z nich zrezygnować na rzecz samodzielnych ćwiczeń. Cena karnetu uzależniona jest od ilości wejść na obiekt, za usługi instruktora klienci nie dokonują odrębnych opłat. Treningi z instruktorem nie odbywają się indywidualnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży oferowanych karnetów wstępu do klubu fitness.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

- poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

- poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych

- bez względu na symbol PKWiU;

- poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

- poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

- poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "rekreacja", aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca prowadzi klub fitness, w którym oferuje możliwość korzystania z urządzeń znajdujących się w klubie.

Odnosząc opisane we wniosku okoliczności sprawy do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że w tej konkretnej sytuacji usługa udostępniania pomieszczenia klubu fitness wraz z infrastrukturą techniczną, wpisuje się w definicję usług wstępu związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Za takim przyjęciem decydują konkretne okoliczności sprawy, mianowicie, że:

* w ramach usługi udostępniane będzie pomieszczenie hali ćwiczeń;

* klienci wykupując karnet okresowy korzystają z wszystkich urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach do zajęć sportowych i uczestniczyć aktywnie w ćwiczeniach fizycznych samodzielnie lub z pomocą trenera (instruktora) firmy;

* korzystanie z zajęć nie ma ram godzinowych, można rozpoczynać i kończyć zajęcia w dowolnym czasie;

* ćwiczący podzieleni są na grupy, na zajęciach grupowych instruktor uczy jak prawidłowo wykonywać podstawowe ćwiczenia, jaką stosować technikę by bezpiecznie wykonywać ćwiczenia, pokazuje również jak prawidłowo korzystać z dostępnych na hali urządzeń;

* program zajęć jest dostosowany do indywidualnych predyspozycji uczestników jedynie w zakresie wyboru grupy (grupa dla początkujących, średnio zaawansowanych czy zaawansowanych). Klienci nie muszą w nich uczestniczyć, nie muszą wykonywać wszystkich ćwiczeń, mogą w dowolnym czasie z nich zrezygnować na rzecz samodzielnych ćwiczeń;

* treningi z instruktorem nie odbywają się indywidualnie.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji "rekreacji" wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako "usługi związane z rekreacją". Zainteresowany - jak wynika z opisu sprawy - świadczy ww. usługi sprzedając karnety wstępu do obiektu (klubu fitness) wyposażonego w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

W takim kształcie sprawy świadczona przez Wnioskodawcę usługa obejmująca wstęp do klubu fitness korzysta z preferencyjnej - 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.