IBPP2/443-1117/14/IK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonane prace przez uczestnika konsorcjum na rzecz konsorcjum

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 2 lutego 2015 r. L.dz. 06/02/2015/W2 (data wpływu 3 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonane prace przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wykonane prace przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Konsorcjum.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 lutego 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 stycznia 2015 r. znak: IBPP2/443-1117/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Dnia 16 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca K. (dalej Lider Konsorcjum), zawarła umowę konsorcjum (dalej Umowa Konsorcjum) z R. N. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A. (dalej Uczestnik Konsorcjum). Celem zawarcia umowy konsorcjum było złożenie wspólnej oferty na realizację inwestycji budowlanej w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Strony zastrzegły, iż Umowa Konsorcjum nie stanowi umowy spółki cywilnej, na lidera konsorcjum wybrano K. Strony przewidziały, iż prawa i obowiązki Uczestników Konsorcjum jak również szczegóły realizacji inwestycji zostaną ustalone w szczegółowej umowie konsorcjum (dalej Umowa Szczegółowa) w przypadku uzyskania zamówienia publicznego.

Konsorcjum wygrało ww. przetarg i dnia 3 września 2012 podpisało umowę na realizację zamówienia publicznego z Zamawiającym. Początkowo inwestycja była realizowana na podstawie ustnych ustaleń i dokumentów o charakterze wstępnych przedmiarów i kosztorysów. Szczegółowa Umowa Konsorcjum została zawarta dopiero dnia 25 lipca 2013 r.

Umowa ta wciąż nie zawierała szczegółowego podziału prac, przypisując jedynie w sposób generalny określone części budynku poszczególnym Uczestnikom, stosownie do wcześniejszych ustnych ustaleń. W Umowie przewidziano również kategorię robót wspólnych, za których realizację Uczestnicy Konsorcjum w stosunkach wewnętrznych byli odpowiedzialni wspólnie. Strony postanowiły, iż zakres robót każdego z Konsorcjantów zostanie sprecyzowany w dodatkowym załączniku do Szczegółowej Umowy Konsorcjum. Termin sporządzenia Załącznika Strony przewidziały na dzień 31 lipca 2013 r. Główną zasadą, na której załącznik miał się opierać było przypisanie Uczestnikom Konsorcjum zakresów prac związanych z takim samym nakładem pracy i wartością zadań, a gdyby to było niemożliwe, jak najbardziej zbliżonym. W praktyce załącznik ten nigdy nie został sporządzony, roboty były zatem realizowane na podstawie wstępnego podziału, jaki zawierała Szczegółowa Umowa Konsorcjum.

Strony postanowiły, iż udział każdego z Uczestników Konsorcjum w realizacji jego celu wynosi po 50%, jeżeli jednak różnica między wartością robót przypisanych indywidualnie poszczególnym Uczestnikom będzie większa niż 10%, wówczas udział każdego Uczestnika będzie proporcjonalny do wartości indywidualnie przypisanych robót (§ 1 ust. 8).

W przedmiocie wynagrodzenia Strony postanowiły, iż

Ostateczne rozliczenie wynagrodzenia pomiędzy Stronami miało nastąpić w terminie 14 dni od daty uregulowania ostatniej faktury przez Zamawiającego.

Strony postanowiły ponadto, że "w okresie do podpisania Załącznika nr 1 ustala się następujące zasady rozliczeń Uczestników:

Środki otrzymane od Zamawiającego po odliczeniu kosztów wspólnych i doliczeniu przychodów dzielone są pomiędzy Uczestników w proporcjach równych (50%/50%) (§ 6 pkt 4)". W przedmiocie kosztów Uczestnicy Konsorcjum przyjęli następujące rozwiązanie: "1. Wszelkie koszty i wydatki związane z przygotowaniem i realizacją celu Konsorcjum w zakresie robót przypisanych indywidualnie danemu Uczestnikowi w Załączniku nr 1 lub inny sposób, poszczególni uczestnicy ponoszą samodzielnie.

2. Wszelkie wspólne koszty i wydatki związane z przygotowaniem i realizacją celu Konsorcjum, obciążające obie strony, pokryte zostaną przez Uczestników według proporcji określonych w § 1 ust. 8. Strony ustalają że do kosztów wspólnych realizacji robót należą w szczególności:

Faktury na rzecz Zamawiającego, zgodnie z umową wystawiał Lider Konsorcjum.

Z postanowień Szczegółowej Umowy Konsorcjum wynikały zatem następujące zasady współpracy:

1. Udział w realizacji celów Konsorcjum co do zasady miał wynosić 50%/50%,

2. Proporcja niniejsza była zdeterminowana wartością prac zrealizowanych przez każdego z Uczestników,

3. Jeżeli różnica pomiędzy wartością robót Uczestników wyniosłaby więcej niż 10%, proporcja udziału w realizacji celu konsorcjum jest odpowiednia do proporcji wartości prac wykonanych przez Uczestników Konsorcjum,

4. Proporcja udziału w realizacji celów konsorcjum służyła do ustalenia partycypacji Uczestników w kosztach wspólnych inwestycji oraz wynagrodzenia przysługującego od Zamawiającego za realizację wspólnej części inwestycji,

5. Uczestnicy Konsorcjum we własnym zakresie ponosili koszty związane z realizacją przypisanych im prac (do kosztów tych nie ma zatem zastosowania proporcja udziału w realizacji celów Konsorcjum),

6. Każdemu z Uczestników przysługiwało w całości wynagrodzenie za zakres prac zrealizowany przez niego indywidualnie oraz odpowiednia część zysku (obliczona zgodnie z proporcją udziału w realizacji celów Konsorcjum) za zrealizowany zakres prac wspólnych,

7. Do rozliczeń z Zamawiającym uprawniony był jedynie Lider Konsorcjum.

Należność Uczestnika Konsorcjum dokumentowana wystawionymi przez niego fakturami była obliczana zatem według następującej kolejności:

1. Obliczenie wartości poniesionych przez uczestników kosztów wspólnych i zestawienie niniejszych wydatków z kosztami, w których dany uczestnik zgodnie z umową powinien partycypować (rozliczenie kosztów),

2. Obliczenie wartości prac zrealizowanych indywidualnie przez danego uczestnika,

3. Obliczenie zysku na działalności Konsorcjum, przysługującego danemu uczestnikowi. Faktury wystawiane przez Uczestnika Konsorcjum zawierały w sobie zatem nie tylko wartość usług świadczonych przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera, ale również wartość udziału Uczestnika Konsorcjum w zysku Konsorcjum oraz należność z tytułu zwrotu kosztów wspólnych przedsięwzięcia.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

2. Usługi nabyte przez Wnioskodawcę od Uczestnika Konsorcjum służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług,

3. Odpowiadając na pytanie organu dotyczące świadczeń, do jakich była obowiązana każda ze Stron, Wnioskodawca wyjaśnia.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy Szczegółowej Konsorcjum, Strony za realizację celu Konsorcjum były względem Zamawiającego odpowiedzialne solidarnie. Oznacza to, iż w stosunku do Zamawiającego każda ze stron była obowiązana do realizacji całości robót budowalnych składających się na zamówienie. W stosunku wewnętrznym strony dokonały podziału robót, i tak stosownie do § ust. 1 Umowy Szczegółowej: "Każdy z Uczestników jest obowiązany do wykonywania robót składających się na cel Konsorcjum w części przypisanej mu rzeczowo Załącznikiem nr 1 do niniejszej umowy. Załącznik nr 1 sporządzony zostanie przez strony wspólnie, w sposób uwzględniający interesy obu Uczestników poprzez przydzielenie każdemu z nich indywidualnie zakresu związanego z takim samym nakładem pracy i wartością zadań, a gdy jest to niemożliwe - możliwie jak najbardziej podobnym nakładem pracy i wartością zadań. Ustala się przy tym, że generalnie poszczególni Uczestnicy realizować będą w oparciu o dotychczas złożony przedmiar wymieniony w dostarczonych sobie 22 kwietnia 2013 r. kosztorysach, co najmniej następujące zakresy:

* Uczestnik K. - elewacje, wnętrza starej części obiektu, z wyłączeniem antresoli projektowanej przez A. i pomieszczeń wieży powyżej parteru.

* Uczestnik A. - dachy starej i nowej części obiektu oraz piwnice starej części obiektu."

Jako że załącznik nr 1 do Szczegółowej Umowy Konsorcjum nigdy nie został przez Strony sporządzony, Lider oraz Uczestnik Konsorcjum realizowali prace budowlane według zakresu określonego we wstępnych przedmiarach oraz kosztorysach, o których była mowa w powołanym postanowieniu umownym.

Niezależnie od powyższego, każda ze Stron była obowiązana do partycypacji w kosztach wspólnych inwestycji. Strony nie wskazały jednak, który dokładnie wydatek obowiązany był ponieść każdy z konsorcjantów, postanawiając jedynie, iż wydatki na nabycie towarów i usług będą ponoszone proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach konsorcjum. W toku realizacji inwestycji Strony ponosiły zatem wydatki wspólne inwestycji według bieżących potrzeb.

W toku inwestycji, pomijając zakres robót wykonanych przez podwykonawców wspólnych, Lider (Wnioskodawca) zrealizował łącznie 64,75% prac budowlanych, Uczestnik pozostałą część tj. 35,35%

Odnośnie rozliczeń pieniężnych Wnioskodawca wyjaśnia.

Jako że Lider Konsorcjum był wyłącznie uprawniony do wystawiania faktur obciążających Inwestora oraz do odbioru wynagrodzenia na rzecz Konsorcjum, po zrealizowaniu określonej części prac i wypłacie wynagrodzenia przez Zamawiającego na rzecz Lidera, Lider na podstawie faktury wystawionej przez Uczestnika Konsorcjum, przekazywał przypadającą na Uczestnika część zapłaty za wykonane świadczenia. Należność ta była obliczana w sposób sumaryczny, Strony nie dokonywały zatem rozliczania należności i refakturowania odpowiedniej części kosztów wspólnych na bieżąco, lecz rozliczały niniejsze należności i koszty w sposób globalny w ramach rozliczeń częściowych kontraktu.

Faktury częściowe były zatem obliczane w następujący sposób. Po otrzymaniu wynagrodzenia za wykonane usługi przez Lidera konsorcjum Strony dzieliły wynagrodzenie według proporcji udziału w zyskach i stratach (1) - na początku trwania konsorcjum było to po 50%, w ostatecznym rozrachunku 64,75% i 35,25%. Do wartości przypadającej na Uczestnika doliczano połowę poniesionych przez niego wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług niezbędnych do osiągnięcia celu konsorcjum (2) (tekst jedn.: część, którą zgodnie z umową obowiązany był zapłacić Lider), odliczano natomiast połowę wydatków wspólnych poniesionych przez Lidera na nabycie towarów i usług (3) (część którą obowiązany był ponieść Uczestnik). Ponadto, jeżeli w danym okresie Uczestnik uzyskał dodatkowy obrót z realizacji inwestycji, przykładowo w postaci sprzedaży świadczeń na rzecz podwykonawców wspólnych na z tytułu utrzymania placu budowy, połowa niniejszego obrotu (część przypadająca na Lidera) była odliczana od obliczonej kwoty (4).

Wartość faktury uczestnika = (1) #189; przychód lidera + (2) #189; kosztów Uczestnika -

* (3) #189; kosztów Lidera - (4) #189; przychód Uczestnika

Za wykonane świadczenia na rzecz Lidera konsorcjum Uczestnik wystawiał faktury w wysokości odpowiadającej powyższym obliczeniom

Wysokość ostatniej faktury za wykonane przez Uczestnika usługi na rzecz Lidera została obliczona według proporcji 64,75%/35,25%, którą to określono po wykonaniu wszystkich prac budowlanych i odbiorze końcowym inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Choć przepisy prawa nie regulują szczegółowo instytucji konsorcjum, w doktrynie i orzecznictwie nie poddaje się w wątpliwość możliwości zawierania niniejszych umów, co wynika z zawartej w art. 353 Kodeksu cywilnego zasady swobody umów. Również na gruncie prawa podatkowego nie została przewidziana szczególna regulacja w zakresie opodatkowania konsorcjów, dlatego też zarówno w praktyce organów podatkowych jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest każdy z uczestników konsorcjum, nie natomiast konsorcjum jako takie. Uczestnicy konsorcjum rozliczają zatem wspólne przedsięwzięcie na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8. 1. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.tu.).

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Uczestnika Konsorcjum, ponieważ przedmiotowe faktury, w opinii Spółki, dokumentują świadczenie usług przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, aby można było uznać konkretną czynność za odpłatne świadczenie usług koniecznym jest istnienie beneficjenta danej usługi oraz bezpośredni związek pomiędzy usługą i płatnością: "Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. IBPP2/443-446/13/WN)."

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno wartość wynagrodzenia wypłaconą za prace wykonane indywidualnie przez Uczestnika Konsorcjum, jak i wynagrodzenie stanowiące w istocie podział zysku konsorcjum, należy uznać za zapłatę za świadczone przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum usługi w rozumieniu art. 8 u.p.tu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dochody te zostały uzyskane w związku z uczestnictwem i realizacją prac w ramach Konsorcjum, które to prace nie obejmowały jedynie określonych robót budowalnych, lecz również zaangażowanie Uczestnika Konsorcjum w procedurę przetargową organizację realizacji inwestycji oraz współpracę z podwykonawcami wspólnymi. Osiągnięty dochód stanowi wreszcie wynagrodzenie za partycypację Uczestnika Konsorcjum w odpowiedzialności względem Zamawiającego za prawidłowe zrealizowanie inwestycji. Wszelkie te usługi zostały niejako skumulowane przez Lidera Konsorcjum, który obciążył za nie Zamawiającego, dokumentując niniejszą czynność fakturą VAT. Sprzecznym z zasadami logiki byłoby zatem uznanie, iż Lider Konsorcjum wykonując te same działania na rzecz Zamawiające świadczy usługi w rozumieniu u.p.tu., Uczestnik Konsorcjum natomiast nie. Nie ulega wątpliwości, iż bez udziału Uczestnika Konsorcjum w niniejszej inwestycji, kwoty wynagrodzenia nie zostałyby przez niego uzyskane. Należy zatem uznać, iż Uczestnik Konsorcjum realizował na rzecz Lidera szeroko pojętą usługę, której wartość nie sprowadza się jedynie do wartości zrealizowanych prac budowlanych. Powyższe stawisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych: "Zatem podzielony zysk stanowi dla konsorcjantów wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagające wystawienia faktur VAT, (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. ILPP4/443-503/13-4/ISN, podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. IBPP2/443-446/13/WN; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-435/13-2/KT)". Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz lidera, jako że faktury dokumentują odpłatne świadczenie usług na rzecz Lidera Konsorcjum, zarówno w zakresie odpowiadającym rynkowej wartości prac zrealizowanych przez Uczestnika Konsorcjum, partycypacji w kosztach, jak i w części dotyczącej podziału zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć czy czynności wykonywane przez Uczestnika Konsorcjum świadczone na rzecz Konsorcjum podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT, Lider Konsorcjum, zawarł umowę konsorcjum z Uczestnikiem Konsorcjum. Celem zawarcia umowy konsorcjum było złożenie wspólnej oferty na realizację inwestycji budowlanej w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Strony zastrzegły, że Umowa Konsorcjum nie stanowi umowy spółki cywilnej. Konsorcjum wygrało przetarg i podpisało umowę na realizację zamówienia publicznego z Zamawiającym. Początkowo inwestycja była realizowana na podstawie ustnych ustaleń i dokumentów o charakterze wstępnych przedmiarów i kosztorysów. Umowa Konsorcjum nie zawierała szczegółowego podziału prac, przypisując jedynie w sposób generalny określone części budynku poszczególnym Uczestnikom, stosownie do wcześniejszych ustnych ustaleń. W Umowie przewidziano również kategorię robót wspólnych, za których realizację Uczestnicy Konsorcjum w stosunkach wewnętrznych byli odpowiedzialni wspólnie. Strony postanowiły, iż zakres robót każdego z Konsorcjantów zostanie sprecyzowany w dodatkowym załączniku do Szczegółowej Umowy Konsorcjum. Główną zasadą, na której załącznik miał się opierać było przypisanie Uczestnikom Konsorcjum zakresów prac związanych z takim samym nakładem pracy i wartością zadań, a gdyby to było niemożliwe, jak najbardziej zbliżonym. W praktyce załącznik ten nigdy nie został sporządzony, roboty były zatem realizowane na podstawie wstępnego podziału, jaki zawierała Szczegółowa Umowa Konsorcjum.

Strony postanowiły, iż udział każdego z Uczestników Konsorcjum w realizacji jego celu wynosi po 50%, jeżeli jednak różnica między wartością robót przypisanych indywidualnie poszczególnym Uczestnikom będzie większa niż 10%, wówczas udział każdego Uczestnika będzie proporcjonalny do wartości indywidualnie przypisanych robót.

W przedmiocie wynagrodzenia Strony postanowiły, że

* każdy z uczestników ma prawo do całości wynagrodzenia za tą część robót, która realizowana była bezpośrednio przez niego zgodnie z Załącznikiem nr 1 lub zgodnie z pisemnymi ustaleniami stron,

* w odniesieniu do zakresu prac nie przypisanego w Załączniku nr 1 lub inny sposób bezpośrednio danemu z Uczestników, a realizowanego przez podwykonawców zaakceptowanych i zatrudnionych przez obie strony, każdy z uczestników ma prawo do części wynagrodzenia uzyskanego za te roboty od Zamawiającego zgodnie z określonymi proporcjami.

* w odniesieniu do zakresu prac przypisanego w Załączniku nr 1 lub inny sposób bezpośrednio danemu z Uczestników, a realizowanego przez podwykonawców, dany Uczestnik ma prawo do wynagrodzenia uzyskanego za te roboty od Zamawiającego, z obowiązkiem pokrycia, w ustalonym w umowie z danym podwykonawcą terminie, wynagrodzenia tych podwykonawców.

Strony postanowiły ponadto, że w okresie do podpisania Załącznika nr 1 ustala się następujące zasady rozliczeń Uczestników:

Środki otrzymane od Zamawiającego po odliczeniu kosztów wspólnych i doliczeniu przychodów dzielone są pomiędzy Uczestników w proporcjach równych (50%/50%). W przedmiocie kosztów Uczestnicy Konsorcjum przyjęli następujące rozwiązanie:

* wszelkie koszty i wydatki związane z przygotowaniem i realizacją celu Konsorcjum w zakresie robót przypisanych indywidualnie danemu Uczestnikowi w Załączniku nr 1 lub inny sposób, poszczególni uczestnicy ponoszą samodzielnie.

* wszelkie wspólne koszty i wydatki związane z przygotowaniem i realizacją celu Konsorcjum, obciążające obie strony, pokryte zostaną przez Uczestników według określonych proporcji.

Strony ustalają, że do kosztów wspólnych realizacji robót należą w szczególności:

Faktury na rzecz Zamawiającego, zgodnie z umową wystawiał Lider Konsorcjum.

Z postanowień Szczegółowej Umowy Konsorcjum wynikały zatem następujące zasady współpracy:

1. Udział w realizacji celów Konsorcjum co do zasady miał wynosić 50%/50%,

2. Proporcja niniejsza była zdeterminowana wartością prac zrealizowanych przez każdego z Uczestników,

3. Jeżeli różnica pomiędzy wartością robót Uczestników wyniosłaby więcej niż 10%, proporcja udziału w realizacji celu konsorcjum jest odpowiednia do proporcji wartości prac wykonanych przez Uczestników Konsorcjum,

4. Proporcja udziału w realizacji celów konsorcjum służyła do ustalenia partycypacji Uczestników w kosztach wspólnych inwestycji oraz wynagrodzenia przysługującego od Zamawiającego za realizację wspólnej części inwestycji,

5. Uczestnicy Konsorcjum we własnym zakresie ponosili koszty związane z realizacją przypisanych im prac (do kosztów tych nie ma zatem zastosowania proporcja udziału w realizacji celów Konsorcjum),

6. Każdemu z Uczestników przysługiwało w całości wynagrodzenie za zakres prac zrealizowany przez niego indywidualnie oraz odpowiednia część zysku (obliczona zgodnie z proporcją udziału w realizacji celów Konsorcjum) za zrealizowany zakres prac wspólnych,

7. Do rozliczeń z Zamawiającym uprawniony był jedynie Lider Konsorcjum.

Należność Uczestnika Konsorcjum dokumentowana wystawionymi przez niego fakturami była obliczana zatem według następującej kolejności:

1. Obliczenie wartości poniesionych przez uczestników kosztów wspólnych i zestawienie niniejszych wydatków z kosztami, w których dany uczestnik zgodnie z umową powinien partycypować (rozliczenie kosztów),

2. Obliczenie wartości prac zrealizowanych indywidualnie przez danego uczestnika,

3. Obliczenie zysku na działalności Konsorcjum, przysługującego danemu uczestnikowi. Faktury wystawiane przez Uczestnika Konsorcjum zawierały w sobie zatem nie tylko wartość usług świadczonych przez Uczestnika Konsorcjum na rzecz Lidera, ale również wartość udziału Uczestnika Konsorcjum w zysku Konsorcjum oraz należność z tytułu zwrotu kosztów wspólnych przedsięwzięcia.

Strony za realizację celu Konsorcjum były względem Zamawiającego odpowiedzialne solidarnie. Oznacz to, iż w stosunku do Zamawiającego każda ze stron była obowiązana do realizacji całości robót budowalnych składających się na zamówienie. W stosunku wewnętrznym strony dokonały podziału robót, stosownie do Umowy Szczegółowej: "Każdy z Uczestników jest obowiązany do wykonywania robót składających się na cel Konsorcjum w części przypisanej mu rzeczowo Załącznikiem nr 1 do niniejszej umowy. Załącznik nr 1 sporządzony zostanie przez strony wspólnie, w sposób uwzględniający interesy obu Uczestników poprzez przydzielenie każdemu z nich indywidualnie zakresu związanego z takim samym nakładem pracy i wartością zadań, a gdy jest to niemożliwe - możliwie jak najbardziej podobnym nakładem pracy i wartością zadań.

Ustala się przy tym, że generalnie poszczególni Uczestnicy realizować będą w oparciu o dotychczas złożony przedmiar wymieniony w dostarczonych sobie 22 kwietnia 2013 r. kosztorysach, co najmniej następujące zakresy:

* Uczestnik K. - elewacje, wnętrza starej części obiektu, z wyłączeniem antresoli projektowanej przez A. i pomieszczeń wieży powyżej parteru.

* Uczestnik A. - dachy starej i nowej części obiektu oraz piwnice starej części obiektu."

Jako że załącznik nr 1 do Szczegółowej Umowy Konsorcjum nigdy nie został przez Strony sporządzony, Lider oraz Uczestnik Konsorcjum realizowali prace budowlane według zakresu określonego we wstępnych przedmiarach oraz kosztorysach, o których była mowa w powołanym postanowieniu umownym.

Niezależnie od powyższego, każda ze Stron była obowiązana do partycypacji w kosztach wspólnych inwestycji. Strony nie wskazały jednak, który dokładnie wydatek obowiązany był ponieść każdy z konsorcjantów, postanawiając jedynie, iż wydatki na nabycie towarów i usług będą ponoszone proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach konsorcjum. W toku realizacji inwestycji Strony ponosiły zatem wydatki wspólne inwestycji według bieżących potrzeb.

W toku inwestycji, pomijając zakres robót wykonanych przez podwykonawców wspólnych, Lider (Wnioskodawca) zrealizował łącznie 64,75% prac budowlanych, Uczestnik pozostałą część tj. 35,35%

Jako że Lider Konsorcjum był wyłącznie uprawniony do wystawiania faktur obciążających Inwestora oraz do odbioru wynagrodzenia na rzecz Konsorcjum, po zrealizowaniu określonej części prac i wypłacie wynagrodzenia przez Zamawiającego na rzecz Lidera, Lider na podstawie faktury wystawionej przez Uczestnika Konsorcjum, przekazywał przypadającą na Uczestnika część zapłaty za wykonane świadczenia. Należność ta była obliczana w sposób sumaryczny, Strony nie dokonywały zatem rozliczania należności i refakturowania odpowiedniej części kosztów wspólnych na bieżąco, lecz rozliczały niniejsze należności i koszty w sposób globalny w ramach rozliczeń częściowych kontraktu.

Faktury częściowe były zatem obliczane w następujący sposób. Po otrzymaniu wynagrodzenia za wykonane usługi przez Lidera konsorcjum Strony dzieliły wynagrodzenie według proporcji udziału w zyskach i stratach (1) - na początku trwania konsorcjum było to po 50%, w ostatecznym rozrachunku 64,75% i 35,25%. Do wartości przypadającej na Uczestnika doliczano połowę poniesionych przez niego wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług niezbędnych do osiągnięcia celu konsorcjum (2) (tekst jedn.: część, którą zgodnie z umową obowiązany był zapłacić Lider), odliczano natomiast połowę wydatków wspólnych poniesionych przez Lidera na nabycie towarów i usług (3) (część którą obowiązany był ponieść Uczestnik). Ponadto, jeżeli w danym okresie Uczestnik uzyskał dodatkowy obrót z realizacji inwestycji, przykładowo w postaci sprzedaży świadczeń na rzecz podwykonawców wspólnych na z tytułu utrzymania placu budowy, połowa niniejszego obrotu (część przypadająca na Lidera) była odliczana od obliczonej kwoty (4).

Za wykonane świadczenia na rzecz Lidera konsorcjum Uczestnik wystawiał faktury w wysokości odpowiadającej powyższym obliczeniom.

Wysokość ostatniej faktury za wykonane przez Uczestnika usługi na rzecz Lidera została obliczona według proporcji 64,75%/35,25%, którą to określono po wykonaniu wszystkich prac budowlanych i odbiorze końcowym inwestycji.

Usługi nabyte przez Wnioskodawcę od Uczestnika Konsorcjum służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Strony Umowy, tj. Wnioskodawca i Uczestnik Konsorcjum uzgodniły zakres obowiązków i rozliczeń między nimi w ramach kontraktu. Każda ze Stron zobowiązała się do wykonywania określonych w umowie, szczegółowo wskazanych wyżej czynności, tj. do zachowania zgodnego z postanowieniami umowy.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że kwoty przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem Konsorcjum, stanowić będą faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Uczestnik Konsorcjum z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową konsorcjum, obciąża kosztami Lidera (Wnioskodawcę), który musiałby wykonać powyższe czynności osobiście gdyby działał samodzielnie. Zatem niewątpliwie Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Uczestnika Konsorcjum. Przekazana na rzecz Uczestnika Konsorcjum kwota stanowiąca zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją celów Konsorcjum, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jak wynika z opisu Uczestnik samodzielnie wykonuje części zadań (samodzielnie ponosi ich koszty). Natomiast to Lider Konsorcjum dokonuje dostawy na rzecz zamawiającego w odniesieniu do całości kontraktu, a następnie część zapłaty przekazuje Uczestnikowi. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, że Uczestnik odsprzedaje Liderowi wykonany przez siebie zakres zadań, a wynagrodzeniem za to jest przekazywana przez Lidera przypadająca na Uczestnika część zapłaty za wykonane świadczenie.

W związku z powyższym winny być one udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Rozliczenie kosztów między partnerami wspólnego przedsięwzięcia, będącymi podatnikami podatku VAT w stosunku do ich udziału, jak wyżej wykazano, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strony zobowiązały się w umowie do wykonywania określonych czynności, w związku z tym każdą płatność (niezależnie od jej nazwy) należną w związku z zawartą umową, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu czynności, do których zobowiązała się Strona umowy.

Zatem rozliczenie kosztów poniesionych przez Uczestnika Konsorcjum powinno być traktowane jako wynagrodzenie za wykonywane przez niego czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji dokumentowane fakturami VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy - Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Uczestnika Konsorcjum, bowiem faktury te dokumentują odpłatne świadczenie usług na rzecz Lidera Konsorcjum.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek elementu zaistniałego stanu faktycznego lub stanu prawnego powoduje, że przedmiotowa interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.