IBPP2/443-1116/14/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów kategorii A i B dla możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi samochodami - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów kategorii A i B dla możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi samochodami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 lutego 2015 r. (data wpływu 11 luty 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 stycznia 2015 r. znak: IBPP2/443-1116/14/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest najem samochodów osobowych (najem krótkoterminowy, jak i długoterminowy). Spółka prowadzi także działalność w zakresie handlu samochodami. Powyższe zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców - zgodnie z umową Spółki i wpisem do KRS przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.1), handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych (PKD 45).

Spółka prowadzi działalność w zakresie najmu na terytorium całego kraju. Działalność prowadzona jest przez sieć oddziałów Spółki. Możliwe jest także pobranie jak i zwrot pojazdów w określonym przez klienta miejscu. W takim przypadku, po dostarczeniu samochodu na miejsce wskazane przez klienta oraz w celu odbioru od klienta, pracownicy Spółki przemieszczają się środkami komunikacji publicznej i w tym zakresie nie są przez nich wykorzystywane samochody kategorii A ani B (szczegółowo opisane poniżej).

Z tytułu najmu Spółka pobiera czynsz kalkulowany w oparciu o klasę samochodu, ryczałtową opłatę za przygotowanie pojazdu do najmu, koszty związane z odbiorem i zwrotem pojazdu, jak również koszty związane z transportem pojazdu pomiędzy oddziałami Spółki (gdy zwrot następuje w innym oddziale Spółki, jak ten z którego samochód był wynajmowany). W związku z tym, że Spółka zobowiązana jest dostarczyć klientowi czysty, zatankowany i sprawny technicznie pojazd, prowadzona jest bieżąca obsługa pojazdów w zakresie badania ich stanu technicznego, dokonywania ewentualnych napraw, tankowania i mycia.

Dla celów prowadzonej działalności (w tym w zakresie najmu pojazdów) Spółka posiada flotę samochodów osobowych, która zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami Spółki dzieli się na 3 kategorie:

* Kategoria A: samochody przeznaczone wyłącznie na cele działalności wynajmu innym podmiotom i osobom;

* Kategoria B: samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży;

* Kategoria C: samochody przeznaczone do prowadzonej działalności gospodarczej na zróżnicowane cele służbowe, nie spełniające ustawowego warunku braku możliwości wykorzystania ich na inne cele.

I.Samochody kategorii A

Flota samochodów osobowych przeznaczona wyłącznie do wynajmu to zbiór samochodów o następujących statusach operacyjnych:

* Samochody wynajęte: flota pojazdów z aktywnym statusem wydania na klienta;

* Samochody niewynajęte przeznaczone do wynajmu: flota pojazdów, która jest przeznaczona do wynajmu, bez wydania na klienta;

* Status administracyjny: samochody przeznaczone do wynajmu, które z przyczyn technologicznych są czasowo wyłączone z eksploatacji, a w szczególności: nowe samochody ujęte są na magazynie, samochody serwisowane, samochody uszkodzone.

Samochody w tym przypadku przeznaczone są wyłącznie do najmu na rzecz klientów Spółki. Zabronione jest wykorzystywanie samochodów przeznaczonych do wynajmu do jazd służbowych.

W celu realizacji usługi na rzecz klientów wykonywane są następujące czynności:

* Przejazd samochodu od dealera do oddziału Spółki,

* Przejazdy do i od klienta (tzw. podstawienia i zwroty),

* Przejazdy w celu zatankowania, mycia oraz wykonania innych czynności przygotowujących samochody do wynajmu,

* Przejazdy do warsztatów mechanicznych,

* Przejazdy do warsztatów naprawy nadwozi,

* Przejazdy w celu wykonania badań technicznych,

* Przejazdy w celu wykonania oględzin specjalistycznych.

Powyższe przejazdy są wykonywane ściśle w związku z usługami najmu pojazdów. Bez ich realizacji nie byłoby możliwe świadczenie usług najmu w sposób właściwy/ w zakresie uzgodnionym z klientem.

II.Samochody kategorii B

W skład tej kategorii wchodzą następujące samochody:

* Samochody wycofane z eksploatacji, przeznaczone do sprzedaży, od momentu wycofania z parku operacyjnego,

* Samochody nowe lub używane nabywane w celu dalszej odsprzedaży.

Samochody te przeznaczone są wyłączenie do odsprzedaży. Zabronione jest wykorzystywanie samochodów z tej kategorii do jazd służbowych.

W zakresie procesów realizowanych na samochodach przeznaczonych do odsprzedaży wykonywane są następujące czynności:

* Przejazdy w celu okazania do wyceny pojazdu

* Przejazdy do bazy logistycznej w celu przygotowania samochodu do sprzedaży

* Przejazdy samochodów na place sprzedażowe

* Przejazdy w celu zatankowania, mycia oraz wykonania innych czynności przygotowujących samochody do sprzedaży

* Przejazdy do warsztatów mechanicznych

* Przejazdy do warsztatów naprawy nadwozi

* Przejazdy w celu wykonania badań technicznych

* Przejazdy w celu wykonania oględzin specjalistycznych

* Jazdy z klientami sprawdzające stan techniczny pojazdu

* Dostawa samochodu sprzedanego do klienta

Powyższe przejazdy służą wyłącznie sprzedaży i procesowi przygotowania pojazdu do tej sprzedaży (bez powyższych czynności nie byłaby możliwa dostawa pojazdów na uzgodnionych z klientem warunkach).

III.Samochody kategorii C

Spółka posiada flotę około 40 pojazdów kategorii C (na 100 zatrudnionych pracowników). Samochody tej kategorii służą do różnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (innych niż najem i sprzedaż). Samochody te są przypisane do uprawnionej osoby odpowiedzialnej na zasadzie niewyłącznej. Tylko te pojazdy wykorzystywane są do jazd służbowych (zawieranie kontraktów i rozwój współpracy z klientami, delegacje, przejazdy do urzędów i inne). Tylko samochody tej kategorii pod warunkiem odpłatności mogą być wykorzystywane przez pracowników Spółki na użytek prywatny. Dla pojazdów tych Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i w związku z tym odlicza jedynie 50% VAT naliczonego.

Samochody kategorii A i B nie mogą służyć do wykonywania innych niż wymienione w pkt I i pkt II (powyżej) czynności, w tym w szczególności nie mogą służyć wykonywaniu funkcji służbowych lub być używane prywatnie przez jakiekolwiek osoby (dla realizacji tych celów Spółka posiada dedykowane tym celom samochody kategorii C). Naruszenie wyżej opisanych zasad jest traktowane jako zagarnięcie mienia Spółki oraz uznawane jako ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych lub zasad współpracy przez osoby współpracujące z Grupą E. na podstawie umów cywilnoprawnych (w praktyce takie przypadki z uwagi na przedstawione restrykcje nie mają miejsca). W razie naruszenia ww. zasad określonych w regulaminie użytkowania floty E., Spółka zastrzega sobie prawo do wysunięcia roszczeń odszkodowawczych. W celu zapewnienia przestrzegania zasad określonych w regulaminie Spółka przeprowadza okresowe audyty. Część samochodów posiada ponadto nadajniki GPS wskazujące na ich pozycję co dodatkowo zabezpiecza przed innymi niż wskazane powyżej sposobami ich wykorzystania.

Regulamin floty samochodowej Grupy E. jest wprowadzony jako załącznik do umowy o pracę oraz do umów cywilnoprawnych. Postanowienie dotyczy również umów zawieranych poprzez firmy outsourcingowe z pracownikami czasowymi zatrudnionymi w spółkach Grupy E.

W piśmie uzupełniającym z 9 lutego 2015 r. Wnioskodawca udzielił wyjaśnień w następujący sposób:

* Czy pojazdy wymienione w kategorii A są/będą wykorzystywane do innych celów działalności gospodarczej niż tylko wynajem.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w wyraźny sposób w regulacjach Ustawy VAT posługuje się pojęciem "przeznaczenia" odmiennym od pojęcia "wykorzystanie". Na różnice w tym zakresie wskazywała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec tego, należy jeszcze raz podkreślić, że pojazdy kategorii A przeznaczone będą jedynie na wynajem. Wobec tego, że już czynności przygotowawcze, jak i wszelkie czynności pomocnicze w zakresie najmu potencjalnym klientom są przez Spółkę traktowane jako najem, w ocenie Spółki w przypadku pojazdów kategorii A można mówić również o wykorzystywaniu pojazdów jedynie w celu najmu.

* Czy pojazdy wymienione w kategorii B są/będą wykorzystywane do wykonywania jazd testowych (próbnych), czy będą służyć jako samochody demonstracyjne.

Czy pojazdy z kategorii B to wyłącznie pojazdy nowe, czy też są to również samochody używane.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jazdy testowe oraz jazdy próbne to dwie zasadniczo odrębne formy zaprezentowania samochodów potencjalnym klientom. Jazda testowa to forma demonstracji samochodu o podobnych parametrach (np. pojazdem demonstracyjnym), dotycząca wyłącznie samochodów nowych. Tylko w przypadku takich samochodów można bowiem założyć, że samochód demonstracyjny cechował się będzie takimi charakterystykami jak nowy samochód z salonu. Jazda próbna dotyczy natomiast samochodów używanych i służy przedstawieniu potencjalnemu klientowi konkretnego samochodu. Trudno bowiem uznać, że samochody (nawet tego samego modelu i roku produkcji) używane uprzednio przez różnych użytkowników można testować jazdą innym pojazdem. W związku z powyższym, wskazać należy, że samochody grupy B wykorzystywane będą do jazd próbnych w celu demonstracji ich potencjalnemu klientowi i nie będą pełnić funkcji samochodu demonstracyjnego (prezentującego walory użytkowe danej grupy pojazdów przeznaczonych do sprzedaży).

Podkreślić należy, że w modelu sprzedaży, który wymaga jazd próbnych sprzedawane będą jedynie samochody używane. Spółka będzie sprzedawać również pojazdy nowe, jednak w ich przypadku sprzedaż będzie dotyczyć wielu pojazdów jednocześnie (w tym przypadku Spółka będzie działać jak hurtownik) i nie przewiduje się testowania nowych samochodów ani jazd demonstracyjnych.

* Czy pojazdy z kategorii B są zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

Tak, pojazdy z kategorii B są zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do kategorii tej należą wyłącznie samochody używane już przed sprzedażą ich klientowi Spółki, tym samym każdy z nich został już uprzednio zarejestrowany zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku pojazdów nowych nie przewiduje się ich rejestracji.

- a jeśli tak to przez kogo i na kogo zostały zarejestrowane.

Osoba na którą zarejestrowane są pojazdy z kategorii B zależy od pochodzenia konkretnego samochodu:

* Czy zaistnieją okoliczności obiektywnie potwierdzające brak wykorzystania pojazdów z kategorii A i B do użytku prywatnego, jeśli tak to należy szczegółowo wskazać jakie to będą okoliczności.

Czy wnioskodawca ustalił zasady co do sposobu wykorzystywania pojazdów wykluczające ich użycie do celów prywatnych, jeśli tak to należy wskazać jakie to są zasady i jakie zostaną podjęte działania zabezpieczające ich wykonanie.

W jaki sposób Wnioskodawca będzie nadzorował używanie samochodów kategorii A i B i w czym to się będzie przejawiało.

Jak zostało już wskazane we wniosku o interpretację, Wnioskodawca wdrożył w swojej firmie kompleksowe procedury nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów klasyfikowanych w kategoriach A i B. Zasady te zawarte zostały w regulaminie wykorzystania floty samochodowej Grupy E., który podpisany został przez każdego pracownika Spółki oraz wszystkie osoby współpracujące z Grupą na podstawie umów cywilnoprawnych.

Procedury te gwarantują szczegółową kontrolę nad każdym pojazdem na każdym etapie jego eksploatacji.

Wykonywane w tym zakresie czynności obejmują:

* Gdzie samochody kategorii A i B będą garażowane w godzinach pracy i po godzinach w okresie kiedy nie będą przeznaczone do oddania w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu.

Pojazdy kategorii A garażowane są na parkingach oddziałowych poszczególnych oddziałów Wnioskodawcy.

Pojazdy kategorii B garażowane są natomiast na odpowiednich placach logistycznych lub sprzedażowych.

* Czy Wnioskodawca dokona należytej staranności, aby wykluczyć możliwość użycia samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza, proszę wskazać jakie czynności zostaną podjęte, w czym ta staranność będzie się przejawiać.

W ocenie Wnioskodawcy o należnej staranności w zakresie kontroli nad wykorzystaniem pojazdów z kategorii A i B świadczą procedury i rozwiązania wdrożone w Grupie E., opisane już w odpowiedzi na pytania 5-7 w niniejszym wniosku. Spółka pragnie także wskazać, że jej interes w tym względzie zbieżny jest z interesem Urzędu Skarbowego. W interesie gospodarczym Spółki jest bowiem to, aby pojazdy te nie były wykorzystywane w nieautoryzowany sposób. Potencjalne wystąpienie takich zdarzeń wiązałoby się dla Wnioskodawcy nie tylko ze stratą w zakresie odliczeń podatku VAT, ale również z mniejszą dostępnością pojazdów do wynajmu. Ponadto mniejszy przebieg i ogólne zużycie pozwolą Spółce na uzyskanie większych zysków.

* Czy z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą będzie wynikać, że samochód będzie wynajmowany z tzw. "pełnym bakiem", tzn. czy koszt "uzupełniania baku do pełna" oraz pozostałych kosztów będzie wkalkulowany do wartości usługi najmu.

Tak, standardem w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach jest zawarcie zapisu dotyczącego "pełnego baku". Zapis ten zawarty jest wprost w regulaminie Rent-A-Car (ogólnymi warunkami umów z klientami krótkoterminowymi), stanowiącym załącznik do umowy zawartej z poszczególnymi klientami. Odmienne uregulowania w tym zakresie mogą występować w przypadku wynajmu długoterminowego.

* Czy stan napełnienia baku będzie sprawdzany przy odbiorze samochodu osobowego od wynajmującego.

Tak, stan napełnienia baku przy odbiorze pojazdów jest weryfikowany na mocy zapisów umowy zawartej z każdym z klientów. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których klienci oddają samochód z niepełnym bakiem, Spółka zaś obciąża ich kosztem za zatankowanie do pełna. Sytuacje takie wymagają od pracowników Spółki bezwzględnego sprawdzania stanu napełnienia baku przy odbiorze pojazdu od najemcy.

* W jaki sposób Wnioskodawca będzie monitorował ilość zużytego paliwa.

W jaki sposób Wnioskodawca będzie kontrolował zużycie paliwa oraz ilość nabytych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów kategorii A, czy będzie prowadził ewidencję, z której będzie wynikać ilość zużytego paliwa oraz ilość i rodzaj zakupionych towarów i usług.

Spółka monitoruje ilość zużytego paliwa na podstawie kart paliwowych. Dla samochodów kategorii A, przeznaczonych na najem długoterminowy, nie została przewidziana możliwość dokumentowania tankowania za pomocą faktury VAT. Dotankowanie samochodów możliwe jest wyłącznie z wykorzystaniem narzędzi obrotu bezgotówkowego, tj. kart paliwowych. W przypadku potencjalnego nieautoryzowanego zużycia paliwa nieścisłości w tym zakresie zostaną w łatwy sposób wykazane na podstawie systemowych zapisów dotyczących przebiegu i stanu napełnienia baku. W podobny sposób weryfikowane jest także zużycie paliwa na potrzeby wykonywania przejazdów serwisowych.

Wszystkie zakupy związane z paliwem i ogólną eksploatacją pojazdów kategorii A monitorowane są na kilku szczeblach przez kierowników (na szczeblu poszczególnych oddziałów oraz centralnym), a wszystkie faktury wymagają potwierdzenia przez wyznaczone w tym celu uprawnione osoby. Na podstawie prowadzonego przez Spółkę monitoringu prowadzona jest także szczegółowa ewidencja zużycia paliwa i wykorzystania samochodów.

Proces monitoringu ilości zużytego paliwa jest przez Spółkę doskonalony już od wielu lat. Prowadzona ewidencja umożliwia przygotowanie wewnętrznej analizy wskaźnikowej, pozwalającej wskazać zarówno obszary potencjalnych nadużyć jak i zidentyfikować najwydajniejsze oddziały. Jest to szczególnie istotne z perspektywy całej Grupy E., pozwala bowiem na przenoszenie najlepszych praktyk między jej oddziałami.

W przypadku najmu krótkoterminowego klient ma obowiązek zdać pojazd z pełnym bakiem i samodzielnie opłacić koszt paliwa (tekst jedn.: nie jest mu wydawana karta paliwowa). W przypadku, gdy samochód nie ma uzupełnionego paliwa do poziomu z dnia wydania, to klient jest dodatkowo obciążony za dotankowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

A.Spółka wnosi o potwierdzenie, że dla samochodów kategorii A opisanej powyżej, Spółka nie jest zobowiązana (obecnie jak i w przyszłości) do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu o której mowa w art. 86a Ustawy VAT dla możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi samochodami.

B.Spółka wnosi o potwierdzenie, że dla samochodów kategorii B opisanej powyżej, Spółka nie jest zobowiązana (obecnie jak i w przyszłości) do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu o której mowa w art. 86a Ustawy VAT dla możliwości pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi samochodami.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. A

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że samochody kategorii A przeznaczone są wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika, to nie jest on zobowiązany (obecnie jak i w przyszłości) do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6-7 Ustawy VAT.

Ad. B

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że samochody kategorii B przeznaczone są wyłącznie do odsprzedaży i sprzedaż pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika, to nie jest on zobowiązany (obecnie jak i w przyszłości) do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 6-7 Ustawy VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, z dniem 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy szczególne art. 86a Ustawy VAT, ograniczające w określonych sytuacjach prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją pojazdów samochodowych (rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy VAT stanowi 50% kwoty podatku należnego. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ustawa zalicza w szczególności koszty nabycia samochodu lub jego części składkowych, koszty paliwa, koszty napraw oraz inne koszty związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, ograniczenia przewidziane w art. 86a ust. 1 nie mają zastosowania w szczególności w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 Ustawy VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 12 Ustawy VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Jednakże zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a oraz c Ustawy VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (a tym samym obowiązku dokonania zgłoszenia pojazdu do właściwego urzędu skarbowego) nie stosuje się w szczególności w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży oraz oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi bez konieczności spełnienia dodatkowych obowiązków ewidencyjnych oraz informacyjnych w przypadku, gdy:

1. Posiadane przez niego pojazdy samochodowe są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży bądź oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze oraz

2. Odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie powyższych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów a także handlu samochodami, co potwierdza umowa spółki i wpis do KRS, a zatem drugi z warunków o których mowa powyżej został spełniony.

Spełnienie pierwszego warunku dla zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji dla samochodów kategorii A i B potwierdzają następujące okoliczności:

* Przejazdy poza samym wykorzystywaniem przez klienta/sprzedażą służą wyłącznie realizacji usługi/dostawy

Posiadane przez Wnioskodawcę Samochody kategorii A są wykorzystywane wyłącznie do wynajmu, co obejmuje zarówno użytkowanie tych pojazdów bezpośrednio przez klientów Spółki jak również wykonywanie przejazdów służących "przygotowaniu" pojazdów w celu ich późniejszego wynajmu (np. przejazdy w celu dostarczenia samochodu w miejsce wskazane przez klienta, przejazdy w celu przeprowadzenia badań technicznych, przejazdy do myjni). Z kolei posiadane przez Wnioskodawcę Samochody kategorii B są przeznaczone wyłącznie do odprzedaży, co obejmuje również przejazdy związane z przygotowaniem pojazdu do jego sprzedaży (np. w celu przeprowadzenia badań technicznych oraz napraw, dostarczenia samochodu do klienta).

W związku z powyższym, Samochody kategorii A oraz B są przeznaczone wyłącznie do wykonywania czynności związanych ściśle z ich wynajmem bądź odprzedażą, nie są bowiem wykorzystywane w celach służbowych oraz w innych celach (np. w celach prywatnych). W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio z wynajmem oraz odprzedażą są związane wszelkie wskazane powyżej przejazdy "przygotowawcze", dokonywane przez pracowników Wnioskodawcy, umożliwiające wykorzystanie pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bez tych przejazdów przygotowawczych w praktyce nie byłoby możliwe wykorzystanie pojazdów zgodnie z przeznaczeniem (bowiem samochód niezatankowany, niesprawny lub bez aktualnych badań technicznych nie mógłby zostać oddany klientowi Spółki w najem). W związku z powyższym, posiadane przez Wnioskodawcę Samochody kategorii A powinny być traktowane na gruncie Ustawy VAT jako pojazdy przeznaczone "wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze", z kolei Samochody kategorii B stanowić będą pojazdy przeznaczone "wyłącznie do odprzedaży ".

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w odniesieniu do Samochodów kategorii A przejazdy z oddziału Spółki do klienta, od klienta do oddziału, jak również przejazdy związane z obsługą i konserwacją pojazdu są w istocie elementem niezbędnym, częścią składową usługi najmu. Ich wykonanie służy bowiem realizacji usługi najmu (a więc tego, co klient postanawia nabyć decydując się na taki a nie inny zakres usługi i za co wpłaci wynagrodzenie na rzecz Spółki). W skład tak rozumianej usług wynajmu będą zatem wchodzić wszelkie czynności polegające na dostarczeniu w określone miejsce samochodu sprawnego technicznie, czystego i gotowego do jazdy. W konsekwencji, realizacji tak ujętej usługi najmu będą służyć wszelkie przejazdy w określone miejsce w celu dostarczenia i odbioru pojazdu od klienta. Elementem usługi najmu będą również przejazdy związane z obsługą i konserwacją pojazdu, służące utrzymaniu samochodów w należytym stanie technicznym i tym samym gwarantującym dostarczenie klientowi produktu najwyższej jakości. Wskazane wyżej przejazdy nie będą zatem stanowić o przeznaczeniu pojazdów do celów innych niż najem. Wręcz przeciwnie, bez wskazanych wyżej przejazdów służących "przygotowaniu" pojazdów dla klienta wykonanie usługi najmu przez Wnioskodawcę byłoby w zasadzie niemożliwe.

W związku z powyższym, wszystkie wskazane wyżej przejazdy służące "przygotowaniu" usługi wynajmu i są wkalkulowane w wynagrodzenie (cenę) za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę. W praktyce, koszty wskazanych wyżej przejazdów mogą być kalkulowane jako "opłata przygotowawcza" lub jako inne części składowe ceny wynajmu, w tym przede wszystkim są one uwzględnione w czynszu podstawowym, (który obejmuje zapłatę za dostarczenie pojazdu o określonych cechach, czystego i w pełni przygotowanego do jazdy).

Podobnie, w odniesieniu do Samochodów kategorii B, przejazdy dokonywane przez pracowników Wnioskodawcy są związane ściśle z przeznaczeniem tych samochodów (tekst jedn.: są związane wyłącznie z ich odsprzedażą). Opisane w stanie faktycznym przejazdy służą bowiem wyłącznie: (1) należytemu przygotowaniu pojazdów dla nabywcy w celu ich zbycia (np. przejazdy do warsztatów w celu dokonania napraw, przejazdy w celu zatankowania, przejazdy w celu dokonania badań diagnostycznych) albo też (2) przygotowaniu samej transakcji sprzedaży lub jej wykonaniu (np. przejazdy w celu dokonania wyceny, przejazdy na place sprzedażowe, dostawa samochodu do klienta). W obydwu przypadkach dokonanie wskazanych przejazdów jest niezbędne dla istoty prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami. Bez dokonania powyższych czynności trudno sobie wyobrazić profesjonalną działalność w zakresie handlu samochodami używanymi (jak i nowymi). W odniesieniu do pierwszej grupy przejazdów, służą one bowiem zapewnieniu odpowiedniego stanu technicznego sprzedawanych pojazdów i mają znaczący wpływ na cenę uzyskaną z transakcji sprzedaży. Z kolei w odniesieniu do drugiej grupy przejazdów, służą one temu, aby zbycie samochodu stało się w ogóle możliwe. Bez tych czynności z kolei nie byłoby uzyskanie odpowiedniego poziomu ceny/wynagrodzenia z tytułu sprzedaży pojazdów. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie te wydatki i przejazdy z nimi związane mają odzwierciedlenie w późniejszej cenie transakcyjnej.

* Wyraźne rozdzielenie kategorii posiadanych pojazdów z uwagi na przeznaczenie

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszelkie przejazdy wskazane w opisie stanu faktycznego służą wyłącznie realizacji usługi wynajmu (w odniesieniu do Samochodów kategorii A) oraz odsprzedaży pojazdów (w przypadku Samochodów kategorii B). Pojazdy te nie służą natomiast przejazdom w celach służbowych, związanych ze ogólną sferą prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, tj. nie pełnią one funkcji samochodów służbowych dla pracowników Wnioskodawcy.

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w Spółce powyższym celom służą bowiem wyłącznie Samochody kategorii C. Spółka posiada na tyle liczny park Samochodów kategorii C, że dla realizacji przejazdów nie służących bezpośrednio sprzedaży i najmowi nie musi sięgać do pozostałych kategorii pojazdów.

Samochody kategorii A oraz Samochody kategorii B nie mogą być natomiast w żadnym wypadku przeznaczone do wykonywania innych czynności niż związane ściśle z ich wynajmem lub odprzedażą, czemu służą wprowadzone procedury, za których naruszenie grożą surowe konsekwencje. Spółka wdrożyła także rozwiązania służące rzeczywistego przestrzegania tych procedur.

* Rozróżnienie pojęcia "przeznaczenia" i "wykorzystania"

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż Ustawa VAT zwalnia podatników z obowiązków ewidencyjnych oraz informacyjnych w przypadku, gdy pojazdy są "przeznaczone" wyłącznie do odprzedaży bądź wynajmu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "przeznaczyć" oznacza: "określić z góry cel, któremu coś ma służyć". W konsekwencji dla przesądzenia, czy dany pojazd jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu bądź odprzedaży, należy uznać, iż wyłącznym celem wykorzystania tego pojazdu jest jego wynajem bądź odprzedaż. W tym zakresie należy odróżnić wyraźnie, co czyni również ustawodawca, pojęcie wykorzystania i przeznaczenia. Przeznaczenie jest w tym przypadku pojęciem pojemniejszym, bowiem poza samym faktycznym wykorzystaniem w określonym, mowa jest o nadaniu określonego celu, co nie wyklucza sporadycznego wykorzystania w innym celu (choć Spółka pragnie podkreślić, że w przypadku jej pojazdów o takim odmiennym wykorzystaniu nie ma mowy).

Niewątpliwie przejazdy dokonywane przez pracowników Wnioskodawcy w celu dostarczenia Samochodu kategorii A we wskazane przez klienta miejsce, odbioru samochodu od klienta, czy przejazdy w celu konserwacji i utrzymania stanu technicznego pojazdu nie stanowią celu samego w sobie, a ich rzeczywistym i jedynym celem jest należyte wykonanie usługi najmu. Podobnie, wyłącznym celem przejazdów Samochodami kategorii B pozostaje przygotowanie pojazdów do odprzedaży oraz umożliwienie przeprowadzenia samej transakcji sprzedaży, co znajduje później odzwierciedlenie w cenie sprzedaży. Bez związku z usługą wynajmu bądź odprzedażą wskazane wyżej przejazdy nie miałyby żadnego uzasadnienia gospodarczego. Również w drugim kierunku, bez dokonania tego typu przejazdów niemożliwe byłoby wykonanie usługi wynajmu bądź sprzedaż pojazdów w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, przejazdy "przygotowawcze" wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zmieniają wyłącznego przeznaczenia Samochodów kategorii A oraz Samochodów kategorii B, którym jest ich wynajem oraz odprzedaż.

* Racjonalność ustawodawcy

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że odmienna wykładnia art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a oraz c) Ustawy VAT prowadziłaby do wniosków niedopuszczalnych na gruncie obowiązującego stanu prawnego. Przede wszystkim nie jest możliwe takie ograniczenie zakresu zastosowania powyższego unormowania, które wyłączyłoby przejazdy nierozłącznie związane z wynajmem lub odprzedażą pojazdów, lecz dokonywane przez podatnika a nie przez klienta. W takim przypadku art. 86a ust. 5 pkt 1 Ustawy VAT byłby niemożliwy do zastosowania i stałby się w istocie normą pustą, co pozostaje w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów niemożliwych do zastosowania (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2006 r., sygn. akt II FZ 488/06). Podejście takie byłoby ponadto nie do pogodzenia z wykładnią gospodarczą art. 86a ust. 5 pkt 1 Ustawy VAT, która nakazuje przyjęcie założenia, że podmiot działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (por. np. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tymczasem, jak już zostało wskazane powyżej, bez dokonania przejazdów mających na celu przygotowanie samochodu w celu dokonania transakcji, prowadzenie działalności w branży wynajmu bądź odprzedaży samochodów byłoby niemożliwe. Trudno bowiem wyobrazić sobie, aby racjonalny przedsiębiorca, pragnący zachować prawo do pełnego odliczenia VAT a jednocześnie zwolnić się z obowiązków ewidencyjnych na gruncie Ustawy VAT, zrezygnował z udostępnienia klientowi dodatkowej usługi dostarczenia samochodu w wybrane przez niego miejsce (skoro z tego tytułu pobiera wynagrodzenie opodatkowane VAT). Trudno również wyobrazić sobie, aby podatnik zrezygnował z obsługi i konserwacji samochodów udostępnianych klientom (np. wyjazdy do myjni, wyjazdy do stacji kontroli pojazdów), co jest wkalkulowane w cenę najmu/sprzedaży. W takim przypadku, Wnioskodawca byłby zmuszony do podejmowania decyzji sprzecznych z istotą prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Za przedstawioną powyżej interpretacją uregulowań art. 86a ust. 5 pkt 1 Ustawy VAT przemawia również jego wykładnia celowościowa. Ratio legis rozwiązania wprowadzonego w art. 86a Ustawy VAT jest bowiem wyeliminowanie negatywnych skutków fiskalnych związanych z unikaniem opodatkowania VAT nieodpłatnych świadczeń w postaci bezpłatnego udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych (por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 lutego o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). W przypadku, gdy Samochody kategorii A oraz Samochody kategorii B służą Wnioskodawcy wyłącznie do celów wynajmu oraz odprzedaży, ryzyko uniknięcia opodatkowania VAT nie powstanie. W konsekwencji, niedopuszczalne jest w takiej sytuacji wprowadzenie obciążeń wynikających z art. 86a ust. 5 pkt 1 Ustawy VAT.

Dodatkowo jak wskazano powyżej, celem wprowadzenia ewidencji jest kontrola wykorzystania pojazdów samochodowych przez podatników w zakresie użytku służbowego/wykorzystania pojazdów dla celów działalności opodatkowanej. Wobec tego trudno, by racjonalny ustawodawca dążył do prowadzenia podwójnej ewidencji - raz przez podmiot wynajmujący samochód i następnie przez podatnika korzystającego z usług w tym zakresie, który chciałby skorzystać z pełnego prawa do odliczenia. Należy zatem uznać, że ewidencja powinna być prowadzona jedynie tam, gdzie mowa o wykorzystaniu służbowym samochodu i gdzie istnieje ryzyko wykorzystania innego niż związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Wobec tego, skoro dla Samochodów kategorii A i B o takim wykorzystaniu służbowym nie ma mowy, a pojazdy przeznaczone są jedynie do wynajmu i odsprzedaży, naturalną konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia takiej ewidencji.

Należy także zwrócić uwagę, że pomimo ogólnych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT dot. samochodów osobowych, nie powinny one wpływać na prawo do odliczenia podatku w zakresie podstawowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czemu miało służyć wprowadzenie regulacji art. 86a ust. 5 Ustawy VAT. W tym aspekcie, w zakresie prawa do odliczenia VAT Wnioskodawca powinien być taktowany jak inne podmioty (nie "konsumujące" towaru na własne cele prywatne) tj. zajmujące się najmem lub sprzedażą towarów w stosunku do których to towarów nie wprowadzono ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia (np. podmioty sprzedające i wynajmujące kserokopiarki).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż odmienna interpretacja przepisów Ustawy VAT byłaby niezgodna z treścią Decyzji derogacyjnej wydanej polskim władzom przez Radę UE z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (Dz. U.UE.L2013.353.51), która stanowiła podstawę do wprowadzenia przepisu szczególnego art. 86a Ustawy VAT. W przypadku rezygnacji z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz dokonania zgłoszenia informacyjnego do urzędu skarbowego Wnioskodawca byłby bowiem pozbawiony prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od pojazdów przeznaczonych wyłącznie do realizacji przedmiotu działalności gospodarczej. Tymczasem, zgodnie z art. 1 ust. 3 Decyzji derogacyjnej: "ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami związanymi z pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie do celów najmu oraz odprzedaży bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a oraz c) Ustawy VAT.

W konsekwencji, z uwagi na brzmienie art. 86a ust. 12 Ustawy VAT, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do dokonania zgłoszenia posiadanych samochodów do właściwego urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą - przepis art. 86a uległ zmianie.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Przez pojazdy samochodowe - stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy - rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do "użytku mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie ust. 3 pkt 1 lit. a ww. artykułu i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 4 pkt 1). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (ust. 5). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

Według art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest najem samochodów osobowych (najem krótkoterminowy, jak i długoterminowy). Powyższe zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców - zgodnie z umową Spółki i wpisem do KRS przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.1), handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych (PKD 45).

Spółka prowadzi działalność w zakresie najmu na terytorium całego kraju. Działalność prowadzona jest przez sieć oddziałów Spółki. Możliwe jest także pobranie jak i zwrot pojazdów w określonym przez klienta miejscu. W takim przypadku, po dostarczeniu samochodu na miejsce wskazane przez klienta oraz w celu odbioru od klienta, pracownicy Spółki przemieszczają się środkami komunikacji publicznej i w tym zakresie nie są przez nich wykorzystywane samochody kategorii A ani kategorii B. Do użytku służbowego Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy samochodowe opisane w kategorii C.

Z tytułu najmu Spółka pobiera czynsz kalkulowany w oparciu o klasę samochodu, ryczałtową opłatę za przygotowanie pojazdu do najmu, koszty związane z odbiorem i zwrotem pojazdu, jak również koszty związane z transportem pojazdu pomiędzy oddziałami Spółki (gdy zwrot następuje w innym oddziale Spółki, jak ten z którego samochód był wynajmowany). W związku z tym, że Spółka zobowiązana jest dostarczyć klientowi czysty, zatankowany i sprawny technicznie pojazd, prowadzona jest bieżąca obsługa pojazdów w zakresie badania ich stanu technicznego, dokonywania ewentualnych napraw, tankowania i mycia.

Samochody kategorii A - flota samochodów osobowych przeznaczona wyłącznie do wynajmu to zbiór samochodów o następujących statusach operacyjnych:

* Samochody wynajęte: flota pojazdów z aktywnym statusem wydania na klienta;

* Samochody niewynajęte przeznaczone do wynajmu: flota pojazdów, która jest przeznaczona do wynajmu, bez wydania na klienta;

* Status administracyjny: samochody przeznaczone do wynajmu, które z przyczyn technologicznych są czasowo wyłączone z eksploatacji, a w szczególności: nowe samochody ujęte są na magazynie, samochody serwisowane, samochody uszkodzone.

Samochody w tym przypadku przeznaczone są wyłącznie do najmu na rzecz klientów Spółki. Zabronione jest wykorzystywanie samochodów przeznaczonych do wynajmu do jazd służbowych.

W celu realizacji usługi na rzecz klientów wykonywane są następujące czynności:

* Przejazd samochodu od dealera do oddziału Spółki,

* Przejazdy do i od klienta (tzw. podstawienia i zwroty),

* Przejazdy w celu zatankowania, mycia oraz wykonania innych czynności przygotowujących samochody do wynajmu,

* Przejazdy do warsztatów mechanicznych,

* Przejazdy do warsztatów naprawy nadwozi,

* Przejazdy w celu wykonania badań technicznych,

* Przejazdy w celu wykonania oględzin specjalistycznych.

Powyższe przejazdy są wykonywane ściśle w związku z usługami najmu pojazdów. Bez ich realizacji nie byłoby możliwe świadczenie usług najmu w sposób właściwy w zakresie uzgodnionym z klientem.

Pojazdy kategorii A przeznaczone będą jedynie na wynajem.

Mając na uwadze cytowany stan prawny oraz opis sprawy należy zauważyć, że wskazany przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 tej ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww. art. 86a ustawy wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jednocześnie w przywołanym wcześniej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawodawca zrezygnował z wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodów przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Trzeba jednak tu zauważyć, że użycie wyrazu "wyłącznie" w wyżej cytowanych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów.

Pojazdy kategorii A, jak wskazał Wnioskodawca będą przeznaczone jedynie na wynajem. Wnioskodawca wdrożył w swojej firmie kompleksowe procedury nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów klasyfikowanych w kategoriach A. Zasady te zawarte zostały w regulaminie wykorzystania floty samochodowej Grupy E., który podpisany został przez każdego pracownika Spółki oraz wszystkie osoby współpracujące z Grupą na podstawie umów cywilnoprawnych. Procedury te gwarantują szczegółową kontrolę nad każdym pojazdem na każdym etapie jego eksploatacji.

Wykonywane w tym zakresie czynności obejmują:

* politykę Spółki uznającą naruszenie zasad zgodnego z regulaminem wykorzystania pojazdów kategorii A za ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych lub zasad współpracy przez osoby współpracujące z Grupą E. na podstawie umów cywilnoprawnych. W przypadku takiego naruszenia, Spółka zastrzega sobie prawo do zgłoszenia roszczeń odszkodowawczych;

* systemowe zapisy dotyczące historii wykorzystania i przebiegu każdego z samochodów należących do kategorii A, obejmujące np. notowanie przebiegu pomiędzy wydaniami klientom lub wydawanie zleceń transportowych pokrywających wszystkie ruchy pojazdu w pomiędzy tymi wydaniami;

* wyposażenie każdego pojazdu w GPS - na chwilę obecną urządzenie to posiada 1/5 floty samochodowej Spółki, docelowo posiadać go będą wszystkie pojazdy;

* procedurę nadzoru oddziałów Spółki przez wizytatorów strefowych, w ramach której audytorzy terenowi badają poprawność stosowania zapisów regulaminu przez pracowników. Badanie to obejmuje wszystkie elementy związane z jakością świadczonych przez Spółkę usług w zakresie wynajmu i sprzedaży pojazdów z kategorii A, m.in. weryfikuje się zgodność systemowych zapisów dotyczących poszczególnych pojazdów ze stanem faktycznym. Częstotliwość takich niezapowiedzianych audytów zależy od parametrów danego oddziału, np. jego wielkości, ogólnego poziomu stosowania się do wszystkich procedur obowiązujących w Spółce lub innych wewnętrznych ustaleń i waha się w granicach od 1 miesiąca do 1 kwartału.

Pojazdy kategorii A garażowane są na parkingach oddziałowych poszczególnych oddziałów Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku wykorzystywania samochodów kategorii A w ramach prowadzonej działalności wyłącznie do najmu oraz przestrzegając określonych zasad (regulaminu) wykorzystania pojazdów tej kategorii, które wykluczają możliwość użycia ww. pojazdów do użytku służbowego w prowadzonej działalności (co dodatkowo potwierdza kategoria samochodów oznaczona literą C, które Wnioskodawca wykorzystuje do użytku służbowego - 40 pojazdów na 100 pracowników) należy stwierdzić, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Pojazdy z kategorii A są/będą przeznaczone i wykorzystywane wyłącznie w celu ich wynajmu. Zatem zastosowanie znajdzie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy, tym samym Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi należącymi do kategorii A, bez konieczności składania informacji VAT-26.

Wobec powyższego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego literą A jest prawidłowe.

Ponadto dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów kategorii B należy wskazać, że z opisu sprawy wynika:

W skład tej kategorii wchodzą następujące samochody:

* Samochody wycofane z eksploatacji, przeznaczone do sprzedaży, od momentu wycofania z parku operacyjnego,

* Samochody nowe lub używane nabywane w celu dalszej odsprzedaży.

Samochody te przeznaczone są wyłączenie do odsprzedaży. Zabronione jest wykorzystywanie samochodów z tej kategorii dojazd służbowych.

W zakresie procesów realizowanych na samochodach przeznaczonych do odsprzedaży wykonywane są następujące czynności:

* Przejazdy w celu okazania do wyceny pojazdu

* Przejazdy do bazy logistycznej w celu przygotowania samochodu do sprzedaży

* Przejazdy samochodów na place sprzedażowe

* Przejazdy w celu zatankowania, mycia oraz wykonania innych czynności przygotowujących samochody do sprzedaży

* Przejazdy do warsztatów mechanicznych

* Przejazdy do warsztatów naprawy nadwozi

* Przejazdy w celu wykonania badań technicznych

* Przejazdy w celu wykonania oględzin specjalistycznych

* Jazdy z klientami sprawdzające stan techniczny pojazdu

* Dostawa samochodu sprzedanego do klienta

Powyższe przejazdy służą wyłącznie sprzedaży i procesowi przygotowania pojazdu do tej sprzedaży (bez powyższych czynności nie byłaby możliwa dostawa pojazdów na uzgodnionych z klientem warunkach).

Wnioskodawca wdrożył w swojej firmie kompleksowe procedury nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów klasyfikowanych w kategoriach B. Zasady te zawarte zostały w regulaminie wykorzystania floty samochodowej Grupy E., który podpisany został przez każdego pracownika Spółki oraz wszystkie osoby współpracujące z Grupą na podstawie umów cywilnoprawnych. Procedury te gwarantują szczegółową kontrolę nad każdym pojazdem na każdym etapie jego eksploatacji.

Wykonywane w tym zakresie czynności obejmują:

* politykę Spółki uznającą naruszenie zasad zgodnego z regulaminem wykorzystania pojazdów kategorii B za ciężkie naruszenie obowiązków pracowniczych lub zasad współpracy przez osoby współpracujące z Grupą E. na podstawie umów cywilnoprawnych. W przypadku takiego naruszenia, Spółka zastrzega sobie prawo do zgłoszenia roszczeń odszkodowawczych;

* systemowe zapisy dotyczące historii wykorzystania i przebiegu każdego z samochodów należących do kategorii B, obejmujące np. notowanie przebiegu pomiędzy wydaniami klientom lub wydawanie zleceń transportowych pokrywających wszystkie ruchy pojazdu w pomiędzy tymi wydaniami;

* wyposażenie każdego pojazdu w GPS - na chwilę obecną urządzenie to posiada 1/5 floty samochodowej Spółki, docelowo posiadać go będą wszystkie pojazdy;

* procedurę nadzoru oddziałów Spółki przez wizytatorów strefowych, w ramach której audytorzy terenowi badają poprawność stosowania zapisów regulaminu przez pracowników. Badanie to obejmuje wszystkie elementy związane z jakością świadczonych przez Spółkę usług w zakresie wynajmu i sprzedaży pojazdów z kategorii B, m.in. weryfikuje się zgodność systemowych zapisów dotyczących poszczególnych pojazdów ze stanem faktycznym. Częstotliwość takich niezapowiedzianych audytów zależy od parametrów danego oddziału, np. jego wielkości, ogólnego poziomu stosowania się do wszystkich procedur obowiązujących w Spółce lub innych wewnętrznych ustaleń i waha się w granicach od 1 miesiąca do 1 kwartału.

Pojazdy kategorii B garażowane są natomiast na odpowiednich placach logistycznych lub sprzedażowych.

Ponadto jak wyjaśnił Wnioskodawca jazda próbna dotyczy samochodów używanych i służy przedstawieniu potencjalnemu klientowi konkretnego samochodu. Trudno bowiem uznać, że samochody (nawet tego samego modelu i roku produkcji) używane uprzednio przez różnych użytkowników można testować jazdą innym pojazdem. W związku z powyższym, wskazać należy, że samochody grupy B wykorzystywane będą do jazd próbnych w celu demonstracji ich potencjalnemu klientowi i nie będą pełnić funkcji samochodu demonstracyjnego (prezentującego walory użytkowe danej grupy pojazdów przeznaczonych do sprzedaży).

Podkreślić należy, że w modelu sprzedaży, który wymaga jazd próbnych sprzedawane będą jedynie samochody używane. Spółka będzie sprzedawać również pojazdy nowe, jednak w ich przypadku sprzedaż będzie dotyczyć wielu pojazdów jednocześnie (w tym przypadku Spółka będzie działać jak hurtownik) i nie przewiduje się testowania nowych samochodów ani jazd demonstracyjnych.

Mając na uwadze stan prawny oraz opis sprawy należy zauważyć, że w przypadku pojazdów kategorii B odprzedawanych przez Wnioskodawcę zostaną spełnione przesłanki wykluczające obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem samochody oferowane przez Wnioskodawcę przeznaczone są wyłącznie do odprzedaży, a przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych pojazdów.

Zatem Wnioskodawca prowadzący działalność polegającą na odprzedaży samochodów nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które przeznaczone są wyłącznie do odprzedaży.

W opisanym modelu sprzedaży Wnioskodawca oferuje do sprzedaży samochody nowe i używane. Jak wyjaśnił Wnioskodawca pojazdy kategorii B w modelu sprzedaży, który wymaga jazd próbnych sprzedawane będą jedynie samochody używane.

Wobec tego należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży samochodów używanych nie ma znaczenia, że ewentualny nabywca samochodu używanego odbędzie jazdę próbną samochodem, którym jest zainteresowany. Nie jest to bowiem sytuacja analogiczna do przypadku aut testowych (demonstracyjnych), gdyż te ostatnie służą przed wszystkim zwiększeniu sprzedaży danego modelu samochodu, a dopiero w dalszej perspektywie są odprzedawane (bowiem w takim przypadku nie ma spełnionego warunku, aby pojazd był przeznaczony wyłącznie do odprzedaży).

W przypadku sprzedaży samochodów nowych - jak wyjaśnił Wnioskodawca, Spółka będzie działać jak hurtownik i nie przewiduje się testowania nowych samochodów ani jazd demonstracyjnych.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro pojazdy samochodowe kategorii B, są przeznaczone wyłącznie do dalszej odprzedaży, zaś przedmiotem działalności jest m.in. handel samochodami, to zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy. Zatem jeżeli pojazdy samochodowe przeznaczone są wyłącznie do dalszej odprzedaży i nie są wykorzystywane do innych celów niż odprzedaż, natomiast wprowadzone zasady wykorzystania pojazdów tej kategorii wykluczają użycie tych samochodów w celach innych niż działalność handlowa, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 7 ustawy, tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez konieczności składania informacji VAT-26.

Wobec powyższego uzasadnienia, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego literą B jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednakże podkreślić, iż niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.