IBPP2/443-1102/14/ICz - Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wpłat rezerwacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) oraz pismem z 13 lutego 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat rezerwacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat rezerwacyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP2/443-1102/14/ICz oraz pismem z 13 lutego 2015 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "Spółka") jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań w budynkach mieszkalnych, wielorodzinnych. PKD 2007 - 4110Z realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka nie prowadzi rachunków o których mowa w art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377). Klienci na podstawie umowy rezerwacyjnej, która nie jest zawarta w formie aktu notarialnego, wpłacają na bieżący rachunek bankowy Spółki tzw. opłaty rezerwacyjne. Ich celem jest zabezpieczenie, że Kupujący deklaruje gotowość nabycia lokalu, a Sprzedający zobowiązuje się w stosunku do Kupującego, że w terminie do dnia zawarcia umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego nie zawrze z osobą trzecią żadnej umowy, której skutkiem byłoby powstanie zobowiązania do sprzedaży Lokalu i miejsca parkingowego wraz ze stosownym udziałem w działce gruntu, na której posadowiony jest/będzie Budynek, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i innych urządzeń. Opłata rezerwacyjna nie dotyczy finansowania budowy lokalu, a zawierane umowy przedwstępne nie spełniają wymogów umów deweloperskich. Otrzymane środki pieniężne, Spółka wykorzystuje na bieżącą działalność. W trzech przypadkach spółka zawarła w formie Aktu Notarialnego Przedwstępne Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego i Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego. W Umowie tej ustalono, że Kupujący zobowiązuje się zapłacić Sprzedającemu całą cenę sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w terminie zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

W piśmie uzupełniającym z 28 stycznia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił, że:

1. Opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia z klientem Przedwstępnej Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego stanowi zabezpieczenie zawarcia przez klienta Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, może zostać zaliczona na poczet wpłaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, jeżeli strony tak zdecydują w chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Jeżeli klient zechce zaliczyć tę wpłatę na poczet ceny sprzedaży, wówczas składa oświadczenie woli o przeznaczeniu tych środków na poczet ceny i składa oświadczenie o potrąceniu (zaliczeniu) kwoty na poczet ceny. Nie zostaje zawarta odrębna umowa cywilna.

2. Opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia z klientem Przedwstępnej Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego stanowi zabezpieczenie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego nie zostaje zwrócona klientowi.

3. Od momentu wpływu na bieżący rachunek bankowy Spółki wpłaty rezerwacyjnej, firma dysponuje otrzymaną kwotą wpłaty.

4. Opłata rezerwacyjna, jako wpłata na poczet zablokowania oferowania lokalu osobom trzecim zabezpieczenie przystąpienia klienta do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży staje się przychodem, bez konieczności liczenia się ze zwrotem w przypadku np.: gdyby klient umowy nie wywiązał się z postanowień umownych - kupujący zrezygnuje z kupna lokalu, nie przystępuje w wyznaczonym terminie do zawarcia umowy przedwstępnej lub przyrzeczonej sprzedaży.

5. Przeniesienie faktycznego prawa do dysponowania lokalem jak właściciel, następuje w dniu sporządzenia aktu notarialnego, przenoszącego własność lokalu. Zapłata całej ceny następuje w dniu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

W piśmie uzupełniającym z 13 lutego 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w sytuacji kiedy klient po podpisaniu umowy rezerwacyjnej, zrezygnuje z nabycia lokalu z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Sprzedający zatrzymuje wypłaconą kaucję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wpłaty z tytułu umowy rezerwacyjnej, dokonane na rachunek bieżący Spółki należy traktować jako wpłaty, ustalonej kwoty na przyszłą dostawę lokalu i tym samym powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w miesiącu jej wpływu.

2. Czy z dniem podpisania Przedwstępnej Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego i Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, wpłacona zgodnie z umową rezerwacyjną kwota opłaty rezerwacyjnej przekształca się w zaliczkę, a z dniem sporządzenia aktu notarialnego - Umowy Przedwstępnej powstaje obowiązek podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki odpowiedź na pytanie 1 powinna być negatywna. Opłata rezerwacyjna nie pełni roli zaliczki, zadatku, przedpłaty i w związku z tym, obowiązek podatkowy nie powstaje z chwilą wpływu środków pieniężnych na rachunek bieżący Spółki. Zdaniem spółki otrzymane opłaty rezerwacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, że opłata rezerwacyjna nie dotyczy finansowania budowy lokalu a zawierane umowy przedwstępne nie spełniają wymogów umów deweloperskich, ponieważ nabywca przyszłego lokalu nie finansuje w toku jego budowy, a zapłata za lokal nastąpi w całości dopiero po jego przekazaniu.

Jest to forma kaucji na zabezpieczenie wnoszonej przez konsumenta. Z jednej strony, spółka nie oferuje lokalu innej osobie z drugiej strony poprzez jej wpłatę, klient gwarantuje wykonanie umowy w przyszłości poprzez zakup lokalu.

W ocenie Spółki, odpowiedź na pytanie 2 powinna być twierdząca. Wpłacona zgodnie z umową rezerwacyjną kwota opłaty rezerwacyjnej przekształca się w zaliczkę z dniem podpisania Przedwstępnej Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego i Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, a z dniem sporządzenia aktu notarialnego - umowy przedwstępnej powstaje obowiązek podatkowy. Kontrahent podpisując umowę przedwstępną oświadcza, że opłata rezerwacyjną ma zostać zaliczona na poczet przyszłej ceny lokalu, wówczas należy uznać iż w dacie tej, dla potrzeb rozliczenia VAT stanowi część zapłaty za lokal mieszkalny, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań w budynkach mieszkalnych, wielorodzinnych. Spółka nie prowadzi rachunków o których mowa w art. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Klienci na podstawie umowy rezerwacyjnej, która nie jest zawarta w formie aktu notarialnego, wpłacają na bieżący rachunek bankowy Spółki tzw. opłaty rezerwacyjne. Ich celem jest zabezpieczenie, że Kupujący deklaruje gotowość nabycia lokalu, a Sprzedający zobowiązuje się w stosunku do Kupującego, że w terminie do dnia zawarcia umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego nie zawrze z osobą trzecią żadnej umowy, której skutkiem byłoby powstanie zobowiązania do sprzedaży Lokalu i miejsca parkingowego wraz ze stosownym udziałem w działce gruntu, na której posadowiony jest/będzie Budynek, wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i innych urządzeń. Opłata rezerwacyjna nie dotyczy finansowania budowy lokalu, a zawierane umowy przedwstępne nie spełniają wymogów umów deweloperskich. Otrzymane środki pieniężne, Spółka wykorzystuje na bieżącą działalność.

Opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia z klientem Przedwstępnej Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego stanowi zabezpieczenie zawarcia przez klienta Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, może zostać zaliczona na poczet wpłaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, jeżeli strony tak zdecydują w chwili zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Jeżeli klient zechce zaliczyć tę wpłatę na poczet ceny sprzedaży, wówczas składa oświadczenie woli o przeznaczeniu tych środków na poczet ceny i składa oświadczenie o potrąceniu (zaliczeniu) kwoty na poczet ceny. Nie zostaje zawarta odrębna umowa cywilna. Opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia z klientem Przedwstępnej Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego stanowi zabezpieczenie zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Lokalu Mieszkalnego nie zostaje zwrócona klientowi. Od momentu wpływu na bieżący rachunek bankowy Spółki wpłaty rezerwacyjnej, firma dysponuje otrzymaną kwotą wpłaty. Opłata rezerwacyjna, jako wpłata na poczet zablokowania oferowania lokalu osobom trzecim zabezpieczenie przystąpienia klienta do zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży staje się przychodem, bez konieczności liczenia się ze zwrotem w przypadku np.: gdyby klient umowy nie wywiązał się z postanowień umownych - kupujący zrezygnuje z kupna lokalu, nie przystępuje w wyznaczonym terminie do zawarcia umowy przedwstępnej lub przyrzeczonej sprzedaży. Przeniesienie faktycznego prawa do dysponowania lokalem jak właściciel, następuje w dniu sporządzenia aktu notarialnego, przenoszącego własność lokalu.

W sytuacji, kiedy klient po podpisaniu umowy rezerwacyjnej i dokonaniu opłaty rezerwacyjnej, zrezygnuje z nabycia lokalu z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Sprzedający zatrzymuje kaucję.

W ocenie organu w momencie wpłaty przez klienta opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania umowy przedwstępnej opłata ta nosi znamiona "kaucji". Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kaucji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "kaucja" jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłat rezerwacyjnych, wpłacanych na bieżący rachunek Wnioskodawcy, na podstawie umów rezerwacyjnych, opłaty te nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, jak również nie można ich uznać za zaliczkę dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego, a jedynie będą one potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia lokalu. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Również w dacie jej otrzymania po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto w przypadku gdy opłata rezerwacyjna w momencie zawarcia z klientem Przedwstępnej Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego zostaje zaliczona, zgodnie z oświadczeniem woli klienta, na poczet wpłaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, zatem należy przyjąć, że z tą chwilą opłata rezerwacyjna przekształca się w zaliczkę (ceny) lokalu mieszkalnego, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów - lokalu. Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy Wnioskodawca będzie zawierał umowę przedwstępną na dostawę lokalu mieszkalnego obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia umowy przedwstępnej, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w omawianym przypadku w dniu sporządzenia aktu notarialnego umowy Przedwstępnej Umowy Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu Mieszkalnego

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.