IBPP2/443-1084/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłaconego wadium - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłaconego wadium.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada nieruchomości gruntowe, które sprzedaje w drodze przetargu. Jednym z warunków przystąpienia do przetargu jest wpłacenie wadium na konto Gminy. Wadium w postępowaniu służy do zabezpieczenia organizatora przetargu przed skutkami uchylenia się od zawarcia przez wyłonionego nabywcę umowy sprzedaży. W specyfikacji przetargowej oraz protokole spisanym po wyłonieniu zwycięzcy jest zaznaczone, że "wadium uczestnika, który przetarg wygrał zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości", jednakże cały czas zwycięzcę traktuje się jako kandydata na nabywcę nieruchomości, aż do czasu faktycznego przystąpienia do podpisania umowy w formie aktu notarialnego. W protokole wprost wskazuje się określenie "kandydat na nabywcę". Tak więc do czasu podpisania aktu notarialnego wpłacone wadium pozostaje na koncie bankowym specjalnie wyodrębnionym na potrzeby przetargów do wpłacania wadium. Wadia wpłacone przed przetargiem zostają zwrócone osobom, które przetargu nie wygrały. Na koncie pozostaje wadium wpłacone przez osobę, która przetarg wygrała i pozostaje tam aż do czasu podpisania aktu notarialnego. Wówczas z konta służącego do prowadzenia rozrachunków z tytułu wadiów zostaje przeksięgowane na konto dochodowe Gminy i zostaje zaliczone na poczet ceny nabycia. Do momentu podpisania aktu notarialnego wadium stanowi zabezpieczenie dla Gminy, gdyż aż do czasu faktycznego zawarcia umowy tj. momentu podpisania aktu notarialnego zwycięski uczestnik przetargu może wycofać się od zamiaru kupna nieruchomości gruntowej. Zwycięzca przetargu może odmówić podpisania umowy (aktu notarialnego) lub może nie dojść do transakcji ze względów leżących po stronie zwycięzcy lub Gminy. Jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować jako odszkodowanie albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. Z kolei jeżeli od zawarcia umowy uchyla się organizator przetargu, zwycięski uczestnik może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody. Jest to cały czas funkcja zabezpieczająca i kompensacyjna (art. 394 K.c).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium w ramach przetargu z tytułu sprzedaży nieruchomości przez zwycięzcę przetargu... czy z chwilą wyboru i zatwierdzenia oferenta czy też z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Stanowisko Wnioskodawcy (sprostowane w piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r.):

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaliczenia wadium na poczet należności (ceny sprzedaży), co następuje dopiero po podpisaniu umowy w formie aktu notarialnego.

Wpłacone wadium cały czas pozostaje zabezpieczeniem na specjalnie wydzielonym koncie bankowym na potrzeby przetargów do wpłacania wadium. Wadium zostaje zaliczone na poczet ceny nabycia i zastaje przeksięgowanie na konto dochodowe Gminy dopiero po podpisaniu aktu notarialnego dokumentującego faktyczną sprzedaż nieruchomości gruntowej. W specyfikacji przetargu określa się, że wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, ale następuje to dopiero po podpisaniu aktu notarialnego. Dopiero z chwilą tego zaliczenia podlega VAT. W rezultacie po stronie gminy powstaje obowiązek podatkowy na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Jak stanowi art. 704 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada nieruchomości gruntowe, które sprzedaje w drodze przetargu. Jednym z warunków przystąpienia do przetargu jest wpłacenie wadium na konto Wnioskodawcy. Wadium w postępowaniu służy do zabezpieczenia organizatora przetargu przed skutkami uchylenia się od zawarcia przez wyłonionego nabywcę umowy sprzedaży. Wadium uczestnika, który przetarg wygrał zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości, jednakże cały czas zwycięzcę traktuje się jako kandydata na nabywcę nieruchomości, aż do czasu faktycznego przystąpienia do podpisania umowy w formie aktu notarialnego. Tak więc do czasu podpisania aktu notarialnego wpłacone wadium pozostaje na koncie bankowym specjalnie wyodrębnionym na potrzeby przetargów do wpłacania wadium. Wadia wpłacone przed przetargiem zostają zwrócone osobom, które przetargu nie wygrały. Na koncie pozostaje wadium wpłacone przez osobę, która przetarg wygrała i pozostaje tam aż do czasu podpisania aktu notarialnego. Wówczas z konta służącego do prowadzenia rozrachunków z tytułu wadiów zostaje przeksięgowane na konto dochodowe Wnioskodawcy i zostaje zaliczone na poczet ceny nabycia. Do momentu podpisania aktu notarialne wadium stanowi zabezpieczenie dla Wnioskodawcy, gdyż aż do czasu faktycznego zawarcia umowy tj. momentu podpisania aktu notarialnego zwycięski uczestnik przetargu może wycofać się od zamiaru kupna nieruchomości gruntowej. Zwycięzca przetargu może odmówić podpisania umowy (aktu notarialnego) lub może nie dojść do transakcji ze względów leżących po stronie zwycięzcy lub Wnioskodawcy. Jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować jako odszkodowanie albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wadium oferenta, którego oferta została przyjęta zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości.

Należy zatem przyjąć, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy jednoznacznie znany jest nabywca. W tej sytuacji zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, po stronie sprzedawcy (Wnioskodawcy) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie zaliczenia kwoty wadium na poczet ceny sprzedaży na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy. Wadium należy tu bowiem potraktować jako część należności (zaliczkę) otrzymaną przed wydaniem towaru przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wpłacone wadium podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. obowiązek podatkowy winien być ustalony zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w obecnym stanie prawnym, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym - niezależnie od jej wielkości - powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy - następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany - pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 ustawy - Kodeks cywilny. Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine k.c.) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Tym samym stwierdzić należy, że wybór w przetargu oferenta stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części ceny przed wykonaniem dostawy towaru, co - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Podobne stanowisko w tym względzie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 834/11 oraz w wyroku z 22 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1434/09.

Podsumowując, w momencie wygrania przetargu wadium oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, tym samym wadium przybiera postać zaliczki na przyszłą dostawę, z tytułu której powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Przmasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.