IBPP2/443-108/10/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu 5 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków trwałych, przekazywanych wspólnikom w sytuacji likwidacji spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków trwałych, przekazywanych wspólnikom w sytuacji likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W najbliższym czasie wspólnicy spółki jawnej zamierzają dokonać likwidacji prowadzonej przez nich spółki jawnej. W trakcie likwidacji nastąpi podział majątku spółki na rzecz wspólników. Obydwaj wspólnicy prowadzą dodatkowo działalność gospodarczą w ramach której są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i prowadzą dla celów ewidencyjnych podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jeden ze wspólników prowadzi stację benzynową a drugi jest właścicielem hotelu. W momencie podziału majątku spółki środki trwałe zostaną przekazane proporcjonalnie do posiadanych udziałów na rzecz wspólników, którzy następnie środki te przekażą do prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. W ramach tych działalności wykonują oni wyłącznie czynności dające prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług.

Po likwidacji spółki jawnej będą oni w dalszym ciągu prowadzić swoją działalność gospodarczą będąc aktywnym podatnikiem podatku VAT a otrzymane środki trwałe będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy właściwym jest niepobieranie podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy o podatku VAT w sytuacji gdy w momencie likwidacji spółki jawnej wspólnicy likwidowanej spółki, prowadzący własną działalność gospodarczą otrzymane środki trwałe przekażą na rzecz prowadzonych przez siebie działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wspólnicy likwidowanej spółki prowadzą dodatkowo (obok działalności w ramach spółki jawnej) oddzielną działalność gospodarczą nie powinni oni płacić w momencie likwidacji spółki tzw. VAT-u likwidacyjnego gdyż byłoby to sprzeczne z konstrukcyjną zasadą systemu podatku VAT - zasadą neutralności. Zasada neutralności wyraża się w tym że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent będący ostatnim ogniwem tego obrotu - najczęściej konsument. Waga tej zasady oraz istotność jej realizacji za pomocą właściwego stosowania odliczenia podatku naliczonego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wielu wyrokach Trybunał wyrażał pogląd następujący lub doń zbliżony: "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Podobnie Trybunał wypowiedział się w innych wyrokach, m.in. w sprawach 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francji i C-317/94 (Elida Gibbs), C-37/95 (Ghent Coal Terminal). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny.

Każde pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej, Likwidacja spółki jawnej i przejęcie środków trwałych na własność osób fizycznych tworzących wcześniej tę Spółkę nie zmienia w żadnym wypadku faktu, że środki te były i będą związane z działalnością gospodarczą podatników.

W przedstawionym stanie faktycznym wspólnicy w żadnym wypadku nie będą ostatecznymi odbiorcami gdyż otrzymane w momencie likwidacji środki trwałe będą nadal wykorzystywane w obrocie gospodarczym w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą wspólnicy tacy nie mogą być w żadnym wypadku obciążeni podatkiem VAT (przez tzw. remanent likwidacyjny) gdyż byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą podatku VAT - zasadą neutralności. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ma bowiem zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Wnioskodawca nadmienił, iż wspólnicy po podziale majątku likwidowanej spółki otrzymane środki trwałe przekażą na rzecz prowadzonych przez siebie działalności nie będą więc konsumentem finalnym a zatem nie mogą być oni obciążeni ciężarem finansowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

W myśl art. 282 § 1 tej ustawy, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Z treści cytowanych przepisów wynika zatem, że istotą likwidacji jest rozdysponowanie majątkiem spółki w celu zakończenia jej bytu prawnego.

Unormowanie art. 282 Kodeksu spółek handlowych wskazuje zatem na obowiązek podjęcia następujących czynności likwidacyjnych:

* zakończenia wszelkich bieżących interesów spółki,

* ściągnięcia wierzytelności,

* wypłaty zobowiązań,

* upłynnienia majątku spółki.

Poza wskazanymi wyżej czynnościami dokonywany jest podział majątku spółki pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, przy czym może on nastąpić dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanego podmiotu.

W myśl natomiast przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Aby jednak czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, muszą być wykonane przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zatem do zapisu art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Przepisy ust. 1 (...) - na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT - stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przywołany art. 14 ustawy o VAT dotyczy opodatkowania majątku pozostałego po likwidacji spółki cywilnej, spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej bądź zaprzestania prowadzenia działalności przez osobę fizyczną.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (...), podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT).

W myśl natomiast art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ., pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, w przypadku likwidacji działalności przez podmioty wymienione w art. 14 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Uzasadnieniem tej regulacji ustawowej jest cel jakiemu służyć ma podatek VAT - opodatkowanie konsumpcji. Jeżeli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które następnie zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to obciąża go podatek należny. Sformułowanie "towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów" oznacza, że w przepisie tym mowa jest o towarach, które mogły być odprzedane w takim charakterze, w jakim zostały nabyte.

Podstawą opodatkowania, dla towarów wyszczególnionych w spisie z natury jest cena nabycia bądź koszt ich wytworzenia, określone w momencie ich dostawy, tj. w momencie ujęcia powyższych towarów w remanencie likwidacyjnym, sporządzanym na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość towaru w spisie z natury, jest cena nabycia (koszt wytworzenia), skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury (tekst jedn. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), czyli cena jaką zapłaciłby Wnioskodawca za przedmiotowe towary w dniu dostawy.

Wyżej przytoczone przepisy wskazują ponadto, iż dostawa pozostałych po likwidacji działalności gospodarczej towarów, które zostały uwzględnione w remanencie likwidacyjnym, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Należy jednak zaznaczyć, iż zwolnienie jest ograniczone podmiotowo i obejmuje osoby będące byłymi wspólnikami spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące uprzednio działalność gospodarczą. Omawiana regulacja przewiduje ponadto, iż przez okres 12 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zwalnia się od podatku dostawę towarów objętych spisem z natury, pod warunkiem jednak rozliczenia podatku wynikającego z dokonanego remanentu likwidacyjnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnicy spółki jawnej zamierzają dokonać likwidacji prowadzonej przez nich spółki jawnej. W trakcie likwidacji nastąpi podział majątku spółki na rzecz wspólników. Obydwaj wspólnicy prowadzą dodatkowo działalność gospodarczą w ramach której są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT i prowadzą dla celów ewidencyjnych podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jeden ze wspólników prowadzi stację benzynową a drugi jest właścicielem hotelu. W momencie podziału majątku spółki środki trwałe zostaną przekazane proporcjonalnie do posiadanych udziałów na rzecz wspólników, którzy następnie środki te przekażą do prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. W ramach tych działalności wykonują oni wyłącznie czynności dające prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług.

Po likwidacji spółki jawnej będą oni w dalszym ciągu prowadzić swoją działalność gospodarczą będąc aktywnym podatnikiem podatku VAT a otrzymane środki trwałe będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rozwiązaniem a w konsekwencji, z ustaniem bytu prawnego spółki jawnej oraz ze zmianą formy prawnej wykonywanej działalności gospodarczej przez wspólników (jeden ze wspólników będzie prowadził stację benzynową a drugi jest właścicielem hotelu), zatem w analizowanym przypadku mają zastosowanie przepisy art. 14 ustawy o VAT dotyczące opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki handlowej niemającej osobowości prawnej.

Należy jednak podkreślić, iż opodatkowaniu podlegają wszystkie te środki trwałe oraz towary handlowe, które na dzień likwidacji Spółki, znajdowały się w jej posiadaniu, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych.

Należy zauważyć, iż w wyniku likwidacji działalności spółki nie mają zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące sukcesji podatkowej.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że na moment likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawca (tekst jedn. Spółka jawna "P") winien sporządzić spis z natury i oraz ustalić wysokość podatku od wartości remanentu.

Ponadto należy zauważyć, iż w powyższej sytuacji nie zostanie naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku. Wyraża się ona bowiem w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, iż podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego.

A zatem podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Podatek naliczony związany z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu nie podlega odliczeniu.

Podkreślić należy, iż cytowane wyżej przepisy (mające zastosowanie w niniejszej sprawie) nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że kwestia dotycząca uznania czy nabycie przez wspólników środków trwałych pochodzących z podziału majątku spółki jawnej powoduje iż będą oni obowiązani do skorygowania VAT-u naliczonego od otrzymanych środków na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wspólnik nie miał takiego obowiązku gdyż wykonywał w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowane, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.