IBPP2/443-1057/11/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawek podatku VAT przy refakturowaniu kosztów mediów dotyczących umów najmu wynikających z faktur pierwotnych, otrzymanych od dostawców mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2011 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawek podatku VAT przy refakturowaniu kosztów mediów dotyczących umów najmu wynikających z faktur pierwotnych, otrzymanych od dostawców mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Uczelnia) jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z podpisanymi umowami wynajmuje lokale użytkowe podmiotom gospodarczym. Najemcy lokali, poza czynszem, są zobowiązani do uiszczania opłat za media (usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, gaz, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości). Kwota czynszu ustalona w umowie nie obejmuje opłat za inne świadczenia na rzecz najemcy. Oprócz czynszu najemcy są obciążani kosztami wynikającymi z bezpośredniego zużycia mediów, bez doliczania marży przez Uczelnię. Umowy dotyczące usług telekomunikacyjnych, dostaw wody, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości Uczelnia zawarła bezpośrednio z dostawcami mediów. Na podstawie faktur pierwotnych, otrzymanych od dostawców mediów Uczelnia wystawia, zgodnie z umowami, refaktury stosując następujące stawki podatku VAT:

* dla usług odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości oraz dostawy zimnej wody stawkę 8%,

* dla usług telekomunikacyjnych, dostaw wody ciepłej, energii cieplnej oraz energii elektrycznej stawkę 23%.

W związku z powyższym zadano następujące:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo refakturując koszty mediów dotyczących umów najmu przy zastosowaniu stawek podatku VAT wynikających z faktur pierwotnych, otrzymanych od dostawców mediów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty za media są wprawdzie związane z usługą najmu, ale Uczelnia powinna mieć możliwość refakturowania tych kosztów z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki podatku VAT oraz uwzględnieniem szczególnego obowiązku podatkowego dla tego typu usług (art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.)). Uczelnia "przerzuca" koszty mediów na podstawie faktur pierwotnych na najemców, czyli ostatecznych odbiorców usług, których te koszty faktycznie dotyczą. Uczelnia jedynie pośredniczy pomiędzy dostawcą mediów a odbiorcami usług (najemcami). Usługi nabywane są w imieniu Uczelni, ale na rzecz najemców, a ich odsprzedaż następuje bez doliczania jakiejkolwiek marży. Zdaniem Uczelni, najem jest odrębnym i niezależnym świadczeniem a usługi medialne związane z usługą najmu nie stanowią wraz z nią jednolitego świadczenia, ponieważ kwotę czynszu ustala Uczelnia, a opłaty dotyczące mediów są opłatami niezależnymi od Uczelni, a ich wysokość zależy od zużycia przez najemców. Ponadto z umów najmu lokali użytkowych wynika odrębny sposób rozliczania zwrotu kosztów za dostarczane najemcom media. Rozróżnienie czynszu od świadczeń dodatkowych można zauważyć w Kodeksie Cywilnym, w art. 670 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Do świadczeń dodatkowych na rzecz najemców Uczelnia zalicza usługi telekomunikacyjne, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, doprowadzania energii elektrycznej, gazu i wody.

Zdaniem Uczelni, odsprzedaż mediów stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Media, w drodze refakturowania, powinny być rozliczone w dacie powstania obowiązku podatkowego i według stawek właściwych dla poszczególnych czynności (8% dla usług odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości i doprowadzenia wody oraz 23% dla dostawy energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z podpisanymi umowami wynajmuje lokale użytkowe podmiotom gospodarczym. Najemcy lokali, poza czynszem, są zobowiązani do uiszczania opłat za media (usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, gaz, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości). Kwota czynszu ustalona w umowie nie obejmuje opłat za inne świadczenia na rzecz najemcy. Oprócz czynszu najemcy są obciążani kosztami wynikającymi z bezpośredniego zużycia mediów, bez doliczania marży przez Wnioskodawcę. Umowy dotyczące zakupu mediów Wnioskodawca zawarł bezpośrednio z dostawcami mediów. Wnioskodawca wystawia, zgodnie z umowami, refaktury na podstawie faktur pierwotnych, otrzymanych od dostawców mediów.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty związane z dostawą usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków i wywozem nieczystości dla najemców lokali użytkowych są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania i korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości, dotyczy wyłącznie świadczenia, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tego świadczenia będącego elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. W przedmiotowej sprawie takim właśnie świadczeniem pomocniczym do usługi głównej tj. najmu są media.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia elektryczna, gaz, woda, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii czy wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze świadczenia ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż mediów straciłaby swój sens.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a opłaty z tytułu usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowy na dostawę usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków i wywóz nieczystości do lokali użytkowych będących przedmiotem najmu nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy - jak wskazał Wnioskodawca (wynajmujący) - umowy na dostawę, nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcami, tylko Wnioskodawca (Uczelnia) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości nie stanowi odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi (odpłatnością za media) stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem mediów na najemców, bowiem Wnioskodawca świadczy usługę najmu lokali użytkowych. Nabywane przez Wnioskodawcę media stanowią element pomocniczy do usługi najmu. Zatem nabywane media nie mogą stanowić przedmiotu refakturowania. Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych kosztami usług dostarczania usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej, gazu, wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej - usługi najmu lokali użytkowych, tj. stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania mediów na najemców lokali użytkowych należy mieć na uwadze, że w opisanym zdarzeniu mamy do czynienia z usługą najmu lokali użytkowych, a nie z odrębnymi świadczeniami. Tym samym rozstrzygnięcie w tym zakresie pozostaje bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie dotyczy określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, bowiem powyższe nie było przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.