IBPP2/443-105/08/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko G. przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2008 r. (data wpływu 8 lutego 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności bankowej świadczy usługi faktoringowe jako:

* Faktoring pełny - Bank, po nabyciu wierzytelności, wypłaca Klientowi zaliczkę w wysokości do 100% kwoty wierzytelności i przyjmuje ryzyko wypłacalności dłużnika,

* Faktoring eksportowy - Bank nabywa wierzytelności z tytułu transakcji eksportowych, przejmując ryzyko wypłacalności Kontrahentów zagranicznych. Zaliczkowane jest do 100% wartości faktury. Bank prowadzi także windykację zagraniczną wykupywanych faktur;

* Faktoring niepełny - wypłata zaliczki podobnie jak w przypadku faktoringu pełnego. Bank nie przejmuje ryzyka wypłacalności Kontrahenta. Faktorant zobowiązany jest do zwrotu niezapłaconych wierzytelności przez Kontrahentów po okresie regresu.

* Faktoring pełny dla przedsiębiorców (dostawców towarów i usług na zlecenie podmiotów samorządu terytorialnego) - warunkiem skorzystania z oferty jest posiadanie przez Faktoranta wierzytelności w stosunku do podmiotów samorządu terytorialnego.

Transakcja wykupu wierzytelności jest dokonywana każdorazowo za zgodą podmiotu samorządu terytorialnego. Bank nie analizuje zdolności kredytowej Przedsiębiorcy, wymaga wyłącznie dokumentów rejestrowych.

Świadcząc usługi faktoringowe Bank jako faktor nabywa - w ramach uprzednio ustalonych limitów - przysługujące Klientom Banku od ich dłużników bezsporne, nie obciążone prawami osób trzecich wierzytelności pieniężne wynikające wyłącznie z zawartych przez Klientów umów sprzedaży lub dostawy towarów oraz świadczenia usług, zarówno bez prawa do regresu (faktoring właściwy), jak i z prawem do regresu (faktoring niewłaściwy). Z tytułu świadczenia powyższych usług Bank pobiera wynagrodzenie w formie prowizji, stanowiącej ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności. Ponadto pobierane są opłaty zgodne z tabelą opłat, w szczególności za ustalenie limitu na dostawcę, odbiorcę, ubezpieczenie należności.

Prowizja i opłaty dodatkowe stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu usług świadczonych w ramach umowy faktoringowej. W ramach świadczenia wynikającego z umowy faktoringu Bank uzyskuje również wynagrodzenie w postaci odsetek (dyskonto) w przypadku finansowania nabywanych wierzytelności. Odsetki są wynagrodzeniem za udostępnienie w ramach finansowania środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączeniu nr 4 do ustawy. Zgodnie natomiast z poz. 3 sekcją J ex (65-67) załącznika nr 4 usługami zwolnionymi od podatku są usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem m.in. usług ściągania długów oraz faktoringu. W związku z powyższym usługi faktoringu jako stanowiące wyjątek od zwolnienia z opodatkowania usług pośrednictwa finansowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej to jest 22%. Wynagrodzenie w pozostałym zakresie (z tytułu odsetek) jest zwolnione z opodatkowania jako wynagrodzenie za finansowanie zbliżone w treści do umowy kredytowej (poz. 3 sekcja J ex (65-67) załącznika nr 4 do ustawy VAT). Na potwierdzenie takiego sposobu różnych świadczeń z umowy faktoringu Bank uzyskał interpretację Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego. Bank odlicza podatek naliczony na zasadach wynikających z art. 86 i następnych ustawy VAT. Mając na uwadze, iż blisko cała sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego jak również fakt, iż relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą ogółem nie uprawnia Banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady opisanej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT Bank odlicza podatek naliczony tylko w tych sytuacjach, w których jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 90 ust. 1 ustawy VAT wymaga aby podatnik odrębnie określił czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. towary i usługi, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania tych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy jest to konsekwencja zastosowania zasady ogólnej dla rozliczania podatku naliczonego, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bank określa jako czynność podlegającą opodatkowaniu usługę faktoringową, dla której należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat, które jest opodatkowane stawką podstawową 22%. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka formalna, od której uzależnione jest prawo do odliczenie przez Bank podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem opodatkowanej usługi faktoringowej.

Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz klienta również inne świadczenie - zwolnione z opodatkowania - finansowanie zbliżone w charakterze prawnym do umowy kredytu. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma w przepisach ustawy VAT norm prawnych nakazujących w tym przypadku stosowanie mechanizmów ryczałtowo-proporcjonalnych a przepis art. 90 ust. 2 i następne ustawy VAT - jako przepisy odnoszące się do całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika - nie mają w tym przypadku zastosowania. Na potwierdzenie poprawności powyższej interpretacji Wnioskodawca wskazuje wyrok ETS w sprawie C-434/03 (P. Charles, T.S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financien). W sytuacji, gdy Bank nabywa towary i usługi do wykonywania czynności, która podlega opodatkowaniu jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług i nie traci tego uprawnienia w sytuacji, gdy w ramach tego samego stosunku prawnego wykonuje również inne świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 art. 90 ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

co wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony powyżej lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 2, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Wnioskodawca wskazuje we wniosku, że mając na uwadze, iż blisko cała sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego jak również fakt, iż relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą ogółem nie uprawnia Banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady opisanej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT Bank odlicza podatek naliczony tylko w tych sytuacjach, w których jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu.

Tak więc, o ile Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługiwałoby mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca wskazał również, iż Bank określa jako czynność podlegającą opodatkowaniu usługę faktoringową, dla której należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat, opodatkowane stawką podstawową 22%. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka formalna, od której uzależnione jest prawo do odliczenia przez Bank podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem opodatkowanej usługi faktoringowej. Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia, jego zdaniem, pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz klienta również inne świadczenie - zwolnione z opodatkowania - finansowanie zbliżone w charakterze prawnym do umowy kredytu.

Należy zauważyć, iż opisana powyżej usługa factoringowa jest usługą złożoną tzn. taką która łączy w sobie usługę sensu stricte factoringu (opodatkowaną podatkiem VAT) z równorzędną do niej usługą kredytową (zwolnioną z opodatkowania), które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem podatek naliczony przy nabyciu przez Wnioskodawcę towarów i usług mających służyć wykonywaniu ww. złożonej usługi faktoringowej de facto związany jest równocześnie z obu opisanymi wyżej usługami (podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną z opodatkowania).

W tej sytuacji, zdaniem tut. organu, Wnioskodawca, nabywając towary i usługi związane z powyższą usługą nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem powyższa usługa złożona podlega w części opodatkowaniu podatkiem VAT a w części zwolnieniu od tego podatku.

W konsekwencji, w tej sytuacji nie jest możliwym, w ocenie tut. organu, dokonanie odliczenia podatku naliczonego zgodnie z procedurą wynikającą z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenia takiego możnaby dokonać jedynie w trybie wskazanym w art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą ogółem nie uprawnia Banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady opisanej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, dlatego też Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi.

Należy ponadto zauważyć, iż wskazany przez Wnioskodawcę wyrok ETS w sprawie C-434/03 (P. Charles, T.S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financien) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego (dotyczy nabycia wakacyjnego bungalowu na cele najmu).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.