IBPP2/443-1049/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej dla tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w odniesieniu do cmentarzy komunalnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej dla tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w odniesieniu do cmentarzy komunalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 stycznia 2015 r. znak: IBPP2/443-1049/14/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina P (zwana dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi (dalej: "usługi cmentarne").

Gmina, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie opłat cmentarnych obowiązujących na terenie cmentarzy komunalnych Gminy P pobiera opłaty za następujące usługi cmentarne:

* wykup i wpisanie do księgi cmentarnej,

* usługi związane w pochówkiem,

* wydanie zezwolenia na budowę nagrobka lub grobowca,

* budowa grobowca,

* wjazd na cmentarz samochodem związany z remontem czy budową nagrobka lub grobowca.

Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót oraz podatek od towarów i usług (dalej: "VAT") należny z tytułu wymienionych świadczonych usług cmentarnych i rozlicza z tego tytułu VAT należny ze stawką 8%.

Jednocześnie Gmina ponosi/zamierza ponosić różne koszty, które są niezbędne w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza.

Wśród tych kosztów można wymienić w szczególności koszty:

* inwestycyjne (takie jak np. modernizacja budynków i budowli znajdujących się na cmentarzu itp.);

* remontowe (takie jak np. remont kaplicy cmentarnej itp.);

* bieżące (takie jak np. koszty mediów dostarczanych na cmentarz, nabycia usług sprzątania cmentarza, pielęgnacji zieleni itp.).

Do tej pory Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od jakichkolwiek wydatków związanych ze ulepszeniem, utrzymaniem i prawidłowym funkcjonowaniem cmentarzy.

Wszystkie wspomniane koszty objęte niniejszym wnioskiem są dokumentowane fakturami VAT. Gmina pragnie podkreślić, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy.

Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę w ramach reżimu cywilnoprawnego. Usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, a odbiorcami usług. Wskazane umowy mają/będą mieć charakter niepisemny - na podstawie art. 60 Ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Takim potwierdzeniem woli usługobiorcy jest w przedmiotowym przypadku m.in. zapłata ustalonego wynagrodzenia za świadczone usługi.

Świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.)). Zgodnie bowiem z treścią przepisu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Ponadto stosowanie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem Gminy usługi cmentarne winny zostać sklasyfikowane jako "Usługi pogrzebowe i pokrewne", w grupowaniu PKWiU z 2008 r.: 96.03. W opinii Gminy usługi cmentarne wskazane w we wniosku mieszczą się w PKWiU z 2008 r. w następującym grupowaniu (w nawiasie symbol PKWiU z 2008 r.):

* wykup i wpisanie do księgi cmentarnej (96.03.12.0),

* usługi związane z pochówkiem (96.03.12.0),

* wydanie zezwolenia na budowę nagrobka lub grobowca (96.03.11.0),

* budowa grobowca (96.03.11.0),

* wjazd na cmentarz samochodem związanym z remontem czy budową nagrobka lub grobowca (96.03.11.0).

Jednocześnie Gmina nie posiada i w najbliższym czasie nie zamierza występować do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji ww. usług cmentarnych.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa do właściwego Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Nakłady ponoszone przez Gminę związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2. Według jakiej stawki VAT podlegają opodatkowaniu pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych.

3. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

4. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne wykonywanie przez Gminę usług cmentarnych stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia usług cmentarnych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: UPTU).

Ad. 3

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. od ponoszonych wydatków remontowych i bieżących.

Ad. 4

Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez nią na cmentarze komunalne.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., o znaku ILPP2/443-293/13-2/EN, Dyrektor stwierdził, iż " (...) świadczone przez Gminę usługi związane z udostępnieniem miejsca na cmentarzu, przedłużeniem rezerwacji grobu lub miejsca pod grób, wykopaniem dołu pogrzebowego, udostępnianiem kaplicy cmentarnej, zezwoleniem na wjazd na teren cmentarza stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT".

Analogiczne stanowisko zawarto również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., o znaku IPTPP4/443-732/13-4/UNr, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż: "wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.11.0 "Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji" stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług."

Za uznaniem zasadności stanowiska Gminy w prezentowanym zakresie przemawia również treść interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r., o znaku ILPP1/443-240/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu słusznie zdaniem Gminy przyjął, iż: "W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Dodatkowo nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem opisane usługi cmentarne będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. (...) Przedmiotowe czynności podejmowane przez ZGK w zakresie usług cmentarnych wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy."

Do zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, zajmując w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r., o znaku ILPP1/443-420/13-2/AWa stanowisko, iż: "świadczenie przedmiotowych usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. (...) odpłatne świadczenie usług cmentarnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT".

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani UPTU, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla usług cmentarnych. W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne wykonywanie przez Gminę usług cmentarnych stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 UPTU, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści UPTU jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 UPTU stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. art. 146a pkt 2 UPTU, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 UPTU wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do UPTU, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną". Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do UPTU skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia usług cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 88 ust. 4 UPTU obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści wskazanego art. 86 ust. 1 UPTU wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina podkreśla, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami. W opinii Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca - trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren, etc.

W analizowanej sytuacji warunki, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, o których mowa w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 UPTU są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Gminę towary i usługi związane z wydatkami na ulepszenie, utrzymanie i prawidłowe funkcjonowanie cmentarzy komunalnych oraz mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. świadczeniem usług cmentarnych.

Dodatkowo, odnośnie wydatków inwestycyjnych poniesionych na cmentarze komunalne, w myśl art. 86 ust. 7b UPTU w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W opinii Gminy, przepisy art. 86 ust. 7b UPTU nie będą mieć zastosowania w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków inwestycyjnych na cmentarze komunalne. Przepis ten dotyczy tej części majątku przedsiębiorstwa podatnika, która wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Cmentarze komunalne są wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w przytoczonej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2013 r., o znaku ILPP2/443-293/13-3/EN, Dyrektor stwierdził, iż: "Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu wykorzystania ich do świadczenia usług cmentarnych". Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r., o znaku ILPP2/443-548/14-4/MN, Dyrektor stwierdził, że: "W przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a wydatki bieżące związane z cmentarzem komunalnym będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Reasumując, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarz komunalny."

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., o znaku ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, iż: "Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania, zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury, w treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: "Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30" (stawka VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych".

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., o znaku ILPP1/443-166/12-3/AWa, w której organ potwierdził stanowisko gminy względem możliwości odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarzy i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska gminy.

Za słusznością stanowiska Gminy w przedmiotowym zakresie przemawia również brzmienie interpretacji indywidualnych:

* z 5 listopada 2013 r., o znaku ITPP1/443-810/13/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: "w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gminie przysługuje/przysługiwać będzie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zarówno wydatki inwestycyjne na budowę nowych cmentarzy lub rozbudowę/modernizację istniejących, jak i bieżące związane z utrzymaniem cmentarzy, na których Gmina świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługi cmentarne";

* z 8 października 2013 r., o znaku IPTPP4/443-526/13-5/JM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. na wynagrodzenie wskazał, że: "Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Wnioskodawca dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności: udostępnianie miejsc na cmentarzu, rezerwacja miejsc cmentarnych, udostępnianie domu przedpogrzebowego, świadczenie usług cmentarnych należy do zadań własnych Wnioskodawcy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Usługi cmentarne są świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcami usług. (...) Wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności (w tym również pobierane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy przez Zarządcę) dokumentowane jest przez Wnioskodawcę fakturami VAT/paragonami. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Wnioskodawca wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. (...) Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (przedstawione zdarzenie przyszłe) oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi służą (będą służyły) wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca ma (będzie miał) prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od bieżących wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyż wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Gmina), który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczy odpłatne usługi.

Gmina, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie opłat cmentarnych obowiązujących na terenie cmentarzy komunalnych Gminy P pobiera opłaty za następujące usługi cmentarne, które Wnioskodawca sklasyfikował do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008 r. następująco:

* wykup i wpisanie do księgi cmentarnej (96.03.12.0),

* usługi związane z pochówkiem (96.03.12.0),

* wydanie zezwolenia na budowę nagrobka lub grobowca (96.03.11.0),

* budowa grobowca (96.03.11.0),

* wjazd na cmentarz samochodem związanym z remontem czy budową nagrobka lub grobowca (96.03.11.0).

Usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą, a odbiorcami usług. Świadczone przez Gminę usługi cmentarne należą do jej zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w ramach wykonywanych ww. czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT, a wykonywane przez niego czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy wskazać, że - jak wynika z zapisu art. 5a ww. ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Trzeba zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 96.03 - usługi pogrzebowe i pokrewne. Zatem świadczone przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną (PKWiU 96.03).

W świetle powyższego, opłaty z tytułu świadczonych przez Gminę odpłatnie usług cmentarnych, o ile faktycznie są sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 96.03, opodatkowane są według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Gminę nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych jak i wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminą na cmentarze komunalne, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powyższe, jak również to, że świadczone usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast nakłady ponoszone przez Gminę związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w przedmiotowej sprawie spełnione są/będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina jest bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone przez Gminę związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne. Powyższe uprawnienie przysługiwać będzie pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług i z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionych we wniosku, a w szczególności zmiana wskazanego symbolu PKWiU lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.