IBPP2/443-1042/09/ICz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w miesiącu październiku 2009 r. związane z przyszłą działalnością gospodarczą wystawionych na imię i nazwisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w miesiącu październiku 2009 r. związane z przyszłą działalnością gospodarczą wystawionych na imię i nazwisko Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik dokonał zakupów związanych z planowaną działalnością gospodarczą w październiku 2009 r. (od 1 do 29 października), udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na imię i nazwisko podatnika i jego adres zamieszkania (podatnik nie podał nr NIP na fakturach). Dnia 26 października 2009 r. zarejestrował działalność gospodarczą. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podał datę 1 listopada 2009 r. jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. W dniu 9 listopada 2009 r. dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT, składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Podatnik podał datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 od dnia 3 listopada 2009 r. i wybrał możliwość rozliczania się za okresy kwartalne, czyli pierwszą deklarację VAT 7 złoży za IV kwartał 2009 r. do dnia 25 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakupy dokonane w miesiącu październiku 2009 r. związane z przyszłą działalnością gospodarczą wystawionych na imię i nazwisko.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur październikowych, wystawionych na imię i nazwisko.Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikom, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnikami są bowiem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Takie brzmienie przepisów oznacza, że wymienione podmioty są podatnikami VAT z mocy prawa, a nie na skutek rejestracji jako podatnik VAT.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone kilkoma warunkami. Najbardziej istotnym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT jest rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego. Zgodnie, bowiem z zapisem art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Podatnik uważa, że prawo do odliczenia jest zachowane za cały okres rozliczeniowy pod warunkiem, że w tym okresie rozliczeniowym (tutaj IV kwartał 2009 r.; złoży zgłoszenie rejestracyjne. Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (IV kwartał). Dodatkowo podatnik uważa, że nie ma tutaj znaczenia, że faktury są wystawione na imię i nazwisko podatnika, a nie na firmę, gdy wszystkie te zakupy były związane z uruchomieniem działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i 8 cyt. ustawy.

Według regulacji art. 96 ust. 1 cyt. ustawy podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący dopełnienie art. 86 określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika.

Zauważyć ponadto należy, iż z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Dokonując wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, należy mieć na względzie, że określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, i że regulacje zawarte w art. 88 ustawy o VAT, normujące wyłączenie tego prawa, uznać należy za przepisy szczególne, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wyrażenie "nie stosuje się" tożsame jest z wyrażeniem "nie realizuje się", co w kontekście tego przepisu oznacza, że nabytego prawa przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1) nie może on zrealizować bez dopełnienia obowiązku rejestracyjnego, zgodnie z art. 96 ustawy VAT. Zważywszy, że naruszenie terminów wykonania obowiązku rejestracyjnego nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec braku stosownego zastrzeżenia w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, oczywistym jest, iż wykonanie obowiązku rejestracyjnego i uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego warunkuje jedynie skuteczne zrealizowanie nabytego prawa do odliczenia.

Tak więc, na podstawie powyższego, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować powstałe już uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia zidentyfikowanie go jako podatnika.

Podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, jest zasada neutralności podatku - rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ze stanu wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał zakupów związanych z planowaną działalnością gospodarczą w październiku 2009 r. (od 1 do 29 października), udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na imię i nazwisko podatnika i jego adres zamieszkania (podatnik nie podał nr NIP na fakturach). Dnia 26 października 2009 r. zarejestrował działalność gospodarczą. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podał datę 1 listopada 2009 r. jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. W dniu 9 listopada 2009 r. dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT, składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Podatnik podał datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 od dnia 3 listopada 2009 r. i wybrał możliwość rozliczania się za okresy kwartalne, czyli pierwszą deklarację VAT 7 złoży za IV kwartał 2009 r. do dnia 25 stycznia 2010 r.

Zatem należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W świetle powołanych przepisów Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na imię i nazwisko Wnioskodawcy dokumentujących nabycie towarów, w takim zakresie, w jakim towary te będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, pod warunkiem jednakże, iż w momencie realizacji tego prawa będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto nie zachodzą wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.