IBPP2/443-1036/09/JJ - Moment powstania obowiązku podatkowego a konieczność dokonania korekty faktury VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Spółka mogłaby rozliczać faktury od kontrahentów zagranicznych - rozpoznawane jako import usług - przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania FV od zagranicznego kontrahenta - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy Spółka mogłaby rozliczać faktury od kontrahentów zagranicznych - rozpoznawane jako import usług - przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania FV od zagranicznego kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. nabywa określone usługi od kontrahentów zagranicznych, miejscem ich świadczenia jest kraj siedziby nabywcy, tj. w tym wypadku Polska. Wówczas spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji na zasadzie importu usług. W pierwszej kolejności Spółka dokonuje prawidłowej identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Na tę okoliczność Spółka wystawia fakturę wewnętrzną - wykazując podatek VAT należny i naliczony w tej samej wysokości. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że kontrahenci zagraniczni wystawiają faktury zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju ich siedziby, które nierzadko różnią się od regulacji polskiej ustawy o VAT. Tym samym możliwe są sytuacje, w których faktury wystawiane przez kontrahentów nie spełniają wszystkich wymogów, jakie polskie regulacje o VAT stawiają tym dokumentom, np. wystawiane są w okresie późniejszym niż 7 dni od wykonania usługi. Dotychczasowe postępowanie Spółki było takie, że moment powstania obowiązku podatkowego związany był z momentem wystawienia faktury przez usługodawcę zagranicznego. Jeżeli więc Spółka otrzymuje fakturę od kontrahenta zagranicznego po kilku miesiącach od dnia jej wystawienia, to za każdym razem oznacza to konieczność złożenia korekty deklaracji VAT za okres, w którym faktura została wystawiona, ewentualnie za okres, w którym przypadał siódmy dzień od wykonania usług, jeżeli kontrahent nie wystawił faktury w terminie. Spółka zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT - przyjmuje, że do identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług należy stosować takie same zasady, jak gdyby podatnik sam świadczył daną usługę. Zgodnie z tymi zasadami obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Do importu usług zastosowania mają także inne "szczególne" momenty powstania obowiązku podatkowego, które występują w Spółce np.: jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części; przypadku usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych, budowlanych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług; w przypadku świadczenia usług udzielenia praw i licencji - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka mogłaby zmienić swoje podejście i rozliczać faktury od kontrahentów zagranicznych-rozpoznawane jako import usług - przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania FV od zagranicznego kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania FV od zagranicznego kontrahenta, to najczęściej nie byłoby konieczne dokonywanie korekt VAT, a Spółka rozliczałaby import usług na bieżąco w kolejnych deklaracjach VAT. Warto tutaj podkreślić, że faktura wewnętrzna jest środkiem do prawidłowego wyliczenia podatku. Ponadto warto nadmienić, że taki sposób wykazywania FV od zagranicznych kontrahentów - rozpoznawany jako import usług - nie rodzi żadnych ubocznych strat dla Skarbu Państwa, a byłby dużym uproszczeniem dla rozliczeń podatku VAT w Spółce. Jednocześnie, zdaniem Spółki, możliwość takiego rozpoznawania momentu powstania obowiązku podatkowego od fv od zagranicznych kontrahentów - rozpoznawanych jako import usług - ograniczyłoby ogromną ilość składanych do Urzędu Skarbowego korekt deklaracji VAT, co jest bardzo pracochłonne, a nie powoduje żadnego uszczuplenia Skarbu Państwa.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz sądu najwyższego termin "odpowiednie stosowanie" przepisów nie oznacza stosowania regulacji w sposób mechaniczny, bezpośredni. Odpowiednie stosowanie może oznaczać ich stosowanie pełne (bez modyfikacji), stosowanie z późn. zm. (modyfikacjami) lub niestosowanie danego przepisu w ogóle (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 524/08).

Nadto podatnik pragnie wskazać, że z punktu widzenia wpływów do budżetu, proponowany przez podatnika sposób postępowania jest całkowicie neutralny, gdyż rozpoznawany z tytułu importu usług obowiązek podatkowy wykazywany jest w ramach tej samej deklaracji podatkowej jako podatek naliczony i należny. Ponadto warto podkreślić fakt, iż prace związane po stronie podatnika i Urzędu Skarbowego z tytułu korekt VAT w związku z importem usług - nie uzasadniają poniesionych kosztów, a po stronie budżetu Państwa - efekt jest neutralny. Podatnik za sam rok 2007 i 2008 - złożył do Urzędu Skarbowego łącznie ok. 200 szt. korekt deklaracji VAT-7 z tytułu m.in. korekt związanych z FV za import usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej również ustawą o VAT, nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Regulacje dotyczące momentu postania obowiązku podatkowego ustawodawca zawarł w treści art. 19 powołanej ustawy. I tak w ust. 1 przedmiotowego artykułu, zawarto ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w ust. 4 tego artykułu wskazano, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...).

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Na mocy § 23 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, w tym wystawianych w formie elektronicznej, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 23 ust. 2 rozporządzenia).

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z § 10 ust. 2 tego rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z ust. 3 § 10 rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z kolei, zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego - § 11 ust. 2 rozporządzenia.

W oparciu o § 11 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa określone usługi od kontrahentów zagranicznych, których miejscem świadczenia jest kraj siedziby nabywcy, tj. Polska. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu tych transakcji na zasadzie importu usług. Zatem do przedmiotowych usług zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 19 ust. 19 ustawy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, co do zasady, powstanie z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego (na podstawie art. 19 ust. 4). W sytuacji, gdy faktura byłaby wystawiona później niż w terminie określonym w ww. przepisie lub nie została wystawiona w ogóle, wówczas obowiązek podatkowy powstanie nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi przez firmę zagraniczną.

Jak wskazano we wniosku w Spółce występują także inne "szczególne" momenty powstania obowiązku podatkowego, związane np.: z otrzymaną przedpłatą, zaliczką, zadatkiem, ratą, świadczeniem usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych, świadczeniem usług budowlanych, świadczeniem usług udzielenia praw i licencji.

W związku z powyższym, jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania jej w tej części, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W przypadku usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych, budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), b) i d). Natomiast w przypadku usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, obowiązek podatkowy, na mocy art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania faktury od zagranicznego kontrahenta, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r., bowiem wniosek został złożony w dniu 1 grudnia 2009 r.

Ponadto wskazuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii prawidłowości określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług oraz prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowych transakcji jako importu usług, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie pytania i własnego stanowiska, oraz wskazano, że przedmiotem interpretacji ma być przepis art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.