IBPP2/443-1028/13/KO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy powstała w grudniu 2005 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy powstała w grudniu 2005 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W okresie od 17 marca 1993 do 31 grudnia 2005 Wnioskodawca prowadził wraz ze współmałżonkiem działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i został zarejestrowany jako podatnik VAT jako osoba fizyczna tj.... pod numerem NIP....

Siedziba prowadzonej działalności:.

W dniu 31 grudnia 2005 z powodu trwającego od kilku miesięcy braku obrotów - formalnie zakończył prowadzenie ww. działalności gospodarczej i została ona wykreślona z Ewidencji Działalności Gospodarczej z tą datą (31 grudnia 2005).

Rozliczając podatek VAT z tytułu ww. prowadzonej działalności Wnioskodawca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za okres grudzień 2005.

Z ww. rozliczenia wynikała kwota 485 zł jako nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W pozycji 59 deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 kwotę 485 zł - wykazał jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (w chwili zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, rozważał możliwość jej ponownego prowadzenia w przyszłości, w zależności od koniunktury rynkowej).

W dniu 1 listopada 2012 Wnioskodawca zarejestrował ponownie działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, został ponownie zarejestrowany jako podatnik VAT jako osoba fizyczna tj...., pod takim samym numerem NIP... jak w roku 2005.

Siedziba prowadzonej działalności - taka sama jak w roku 2005, tj.....

W stosownym wniosku do właściwego Urzędu Skarbowego - wybrał kwartalną formę rozliczania podatku VAT.

Rozliczając podatek VAT z tytułu ww. prowadzonej działalności Wnioskodawca złożył deklarację VAT-7 za okres IV kw. 2012 i w pozycji 47 podał kwotę 485 zł jako kwotę nadwyżki podatku VAT - pochodzącej ze złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 i wykazanej w niej w pozycji 59 nadwyżki podatku naliczonego z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod takim samym numerem NIP, tj. pod numerem NIP.....

Właściwy Urząd Skarbowy nie uznał zasadności wykazania ww. nadwyżki podatku VAT i nakazał złożenie korekty deklaracji VAT-7 za 4 kw. 2012, argumentując to upływem 5-letniego okresu od daty likwidacji prowadzonej do 31 grudnia 2005 działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu przepisów VAT istnieje okres i jaki jest to okres, po którym podatnik VAT-osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą z przerwami, ale w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi ją pod taką samą firmą (swoim imieniem i nazwiskiem) i pod takim samym numerem NIP - traci prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podana w deklaracji VAT-7 za 4 kw. 2012 w pozycji 47 kwota nadwyżki podatku VAT 485 zł pochodzi ze złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 i wykazanej w niej w pozycji 59 nadwyżki podatku naliczonego z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2005 r. działalności gospodarczej pod takim samym numerem NIP jak działalność gospodarcza wznowiona 1 listopada 2012 r., tj. pod numerem NIP....

W pozycji 59 deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 ww. kwotę nadwyżki Wnioskodawca wykazał jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako że nie otrzymał z Urzędu Skarbowego zwrotu ww. podatku za grudzień 2005 - to z tego powodu wykazał go w deklaracji VAT-7K za 4 kw.2012 jako kwoty do odliczenia.

Wnioskodawca nie doszukał się w przepisach dotyczących podatku VAT informacji, że istnieje okres, po upływie którego nie można rozliczyć wcześniejszej nadwyżki podatku VAT- przepisy mówią jedynie o obowiązkowym 5-letnim okresie przechowywania dokumentów VAT przez prowadzącego działalność gospodarczą.

W informacji podatkowej w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca uzyskał informacje, że widnieje w rejestrze komputerowym tego urzędu ww. kwota nadwyżki podatku VAT za grudzień 2005 - jako kwota nie rozliczona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W przepisie tym wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), gdzie w art. 70 § 1 wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej). Jest to termin materialnoprawny, przez co nie znajduje do niego zastosowanie instytucja przywrócenia terminu.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W wyroku z 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 295/09 WSA w Białymstoku stwierdził, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie według którego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe. W pełni satysfakcjonującego rozwiązania nie daje też stanowisko, zgodnie z którym weryfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu "przedawnienia się okresów", w których ta nadwyżka zostanie rozliczona. Trzeba bowiem pamiętać, że również w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu tej nadwyżki od podatku należnego, podatek może być "zerowy". Zatem w tych przypadkach problem przedawnienia w dalszym ciągu pozostawałby nierozwiązany. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w okresie od 17 marca 1993 r. do 31 grudnia 2005 r. prowadził działalność gospodarczą i został zarejestrowany jako podatnik VAT. Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2005 r. z powodu trwającego od kilku miesięcy braku obrotów - formalnie zakończył prowadzenie ww. działalności gospodarczej i została ona wykreślona z Ewidencji Działalności Gospodarczej z tą datą (31 grudnia 2005 r.). Rozliczając podatek VAT z tytułu prowadzonej działalności Wnioskodawca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za okres grudzień 2005 r. Z ww. rozliczenia wynikała kwota 485 zł jako nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W pozycji 59 deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. kwotę 485 zł - wykazał jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 1 listopada 2012 Wnioskodawca zarejestrował ponownie działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, został ponownie zarejestrowany jako podatnik VAT i wybrał kwartalną formę rozliczania podatku VAT. Rozliczając podatek VAT z tytułu ww. prowadzonej działalności Wnioskodawca złożył deklarację VAT-7 za okres IV kw. 2012 r. i w pozycji 47 podał kwotę 485 zł jako kwotę nadwyżki podatku VAT - pochodzącej ze złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 i wykazanej w niej w pozycji 59 nadwyżki podatku naliczonego z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod takim samym numerem NIP. Właściwy Urząd Skarbowy nie uznał zasadności wykazania ww. nadwyżki podatku VAT i nakazał złożenie korekty deklaracji VAT-7 za 4 kw. 2012 r., argumentując to upływem 5-letniego okresu od daty likwidacji prowadzonej do 31 grudnia 2005 r. działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołany stan prawny należy stwierdzić, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa we wniosku, mają zastosowanie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do "zobowiązania podatkowego". Natomiast zobowiązanie podatkowe, jak wskazano wyżej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem Wnioskodawca nie był uprawniony do uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. w rozliczeniu deklaracji VAT-7K za 4 kwartał 2012 r.

Rozliczenie tej nadwyżki nastąpiło bowiem po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.