IBPP2/443-1019/10/RSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2010 r. (data wpływu 8 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy jeśli Wnioskodawca nie miałby prawa odliczania podatku VAT od zakupu paliwa, które następnie odsprzedaje Spółce dzierżawiącej samochód osobowy, to czy powinien fakturować to paliwo ze stawką zwolnioną czy też może naliczać 22% VAT od kwoty brutto zakupywanego paliwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 3 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy jeśli Wnioskodawca nie miałby prawa odliczania podatku VAT od zakupu paliwa, które następnie odsprzedaje spółce dzierżawiącej samochód osobowy, to czy powinien fakturować to paliwo ze stawką zwolnioną czy też może naliczać 22% VAT od kwoty brutto zakupywanego paliwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca dzierżawi na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód osobowy. Na postawie odrębnej umowy samochód ten jest dzierżawiony przez inną spółkę (X). Umowa jest zawarta na okres 36 miesięcy. Samochód nigdy nie był i nie będzie użytkowany przez Wnioskodawcę. W umowie dzierżawy zawarty jest zapis, że wydzierżawiający (firma X) jest zobowiązany do ponoszenia wszystkich kosztów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem tego samochodu. W związku z powyższym Wnioskodawca, jeśli poniesie wydatki dotyczące wspomnianego samochodu, wystawia faktury (refaktury) za akcesoria, usługi i paliwo na rzecz spółki X, która dzierżawi ten samochód. Spółka X, która dzierżawi samochód dysponuje kartą paliwową do bezgotówkowego rozliczania się za paliwo wystawioną na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca otrzymuje faktury zbiorcze za paliwo za wszystkie użytkowane samochody, łącznie z paliwem zużywanym przez dzierżawiony Spółce X samochód osobowy, a następnie refakturuje (odsprzedaje) to paliwo Spółce X. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest oddawanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu ani umów o podobnym charakterze.

W ww. piśmie z dnia 3 marca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w pozycji 47 wniosku uzupełnia podstawę prawną dotyczącą pytania nr 2 - Art. 41 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, odnośnie uzupełnienia opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca dodał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2):

Czy jeśli Wnioskodawca nie miałby prawa odliczania podatku VAT od zakupu paliwa, które następnie odsprzedaje spółce dzierżawiącej ten samochód, to powinien fakturować to paliwo ze stawką zwolnioną czy też może naliczać 22% VAT od kwoty brutto zakupywanego paliwa.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Jeśli Wnioskodawca nie miałby prawa odliczania podatku VAT od zakupu paliwa, które następnie odsprzedaje Spółce dzierżawiącej ten samochód, to powinien fakturować naliczając 22% VAT od kwoty brutto zakupywanego paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., gdyż we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Należy również zauważyć, iż z treści pisma będącego uzupełnieniem wniosku wynika, że Wnioskodawca oczekuje interpretacji art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Wnioskodawca wniósł o rozstrzygnięcie, czy w sytuacji, jeśli nie miałby on prawa odliczania podatku VAT od zakupu paliwa, które następnie odsprzedaje spółce dzierżawiącej ten samochód, to powinien fakturować to paliwo ze stawką zwolnioną, czy też może naliczać 22% VAT od kwoty brutto zakupywanego paliwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art. 7 ust. 1 pkt 6).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy o VAT, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dzierżawi na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochód osobowy. Na postawie odrębnej umowy samochód ten jest dzierżawiony przez inną spółkę (X). Umowa jest zawarta na okres 36 miesięcy. Samochód nigdy nie był i nie będzie użytkowany przez Wnioskodawcę. W umowie dzierżawy zawarty jest zapis, że wydzierżawiający (firma X) jest zobowiązany do ponoszenia wszystkich kosztów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem tego samochodu. W związku z powyższym Wnioskodawca, jeśli poniesie wydatki dotyczące wspomnianego samochodu, wystawia faktury (refaktury) za akcesoria, usługi i paliwo na rzecz spółki X, która dzierżawi ten samochód. Spółka X, która dzierżawi samochód dysponuje kartą paliwową do bezgotówkowego rozliczania się za paliwo wystawioną na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca otrzymuje faktury zbiorcze za paliwo za wszystkie użytkowane samochody, łącznie z paliwem zużywanym przez dzierżawiony spółce X samochód osobowy, a następnie refakturuje (odsprzedaje) to paliwo spółce X. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest oddawanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu ani umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z dnia 3 marca 2011 r. wskazał, iż:

* paliwo, które jest odsprzedawane (refakturowane) spółce X, na podstawie faktur zbiorczych za paliwo, które otrzymuje jego firma, to paliwo tylko i wyłącznie zużywane przez samochód dzierżawiony przez spółkę X, co jest możliwe do zidentyfikowania, ponieważ faktury zbiorcze są wystawiane ze szczegółowym rozliczeniem poszczególnych kart paliwowych,

* umowa dzierżawy samochodu osobowego zawarta ze spółką X stanowi, że czynsz dzierżawny należny Wynajmującemu stanowi wartość raty leasingowej, którą leasingodawca obciąża Wnioskodawcę powiększoną o 1% marży.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wydzierżawia ww. samochód, a jednocześnie przenosi koszty paliwa na dzierżawcę.

A zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia usługą składającej się z dwóch różnorodnych świadczeń, wynajmu samochodów oraz finansowania zakupu paliwa.

Jak wyjaśnił ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sytuacji jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto też tutaj przywołać orzeczenie ETS w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, iż "mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

A zatem chcąc określić sposób opodatkowania usługi kompleksowej konieczne jest ustalenie charakteru tej usługi poprzez wyodrębnienie świadczenia głównego (dominującego) czy też grupy takich świadczeń nadającej tej usłudze określone cechy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1512/07).

Zdaniem tut. organu świadczeniem wiodącym w tym przypadku jest wynajem samochodów, a finansowanie zakupu paliwa ma charakter świadczenia pomocniczego.

Należy tutaj wskazać, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowanie niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach złożonych.

Obrotem zaś, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania ("sprzedaż" jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Tym samym, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy czyli kwotę jaką winien otrzymać Wnioskodawca od swoich klientów może obejmować zarówno wartość usługi wynajmu samochodów jak też wartość refundacji kosztów paliwa. Trzeba zauważyć, iż podstawa opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z warunków umów i są to kwestie cywilnoprawne kształtowane przez zainteresowane strony wedle własnego uznania.

Gwoli wyjaśnienia należy dodać, iż przepisy o podatku VAT nie przewidują instytucji "refaktury" zarówno w odniesieniu do towarów jak i usług. W świetle ustawy o VAT zakup towarów oraz usług przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ponieważ czynność "refakturowania" jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług i towarów określonego rodzaju, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku jako nr 2. Odnośnie problemów, których dotyczą pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.