IBPP2/443-1007/10/UH - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego osób dorosłych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2010 r. (data wpływu do siedziby tut. organu 3 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. do siedziby tut. organu został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do działalności gospodarczej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych, tj. organizowania i przeprowadzania kursów i szkoleń podnoszących umiejętności i kwalifikacje zawodowe osób dorosłych w trybie ustawicznego kształcenia w formach pozaszkolnych. Placówka ta, jest na mocy art. 82 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty wpisana do ewidencji niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, prowadzonego przez Starostę X.

Z uwagi na fakt, iż placówka jest wpisana do ewidencji niepublicznych placówek podlega również rygorom ustawy z 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej, co oznacza, że Podatnik ma obowiązek przedkładać w określonych przez te ustawę terminach określone dane niezbędne do prowadzenia polityki edukacyjnej państwa, podnoszenia jakości i upowszechniania edukacji oraz do usprawniania finansowania zadań oświatowych.

Dotychczas, z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Podatnika były sklasyfikowane pod PKWiU 80.42.10, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej: ustawa o VAT), prowadzona działalność była zwolniona z VAT. Jednak w związku ze zmianą ustawy o VAT, która będzie obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. i wprowadzonym nowym zakresem zwolnienia z VAT dla usług w zakresie edukacji pojawiała się wątpliwość, czy prowadzona przez Podatnika działalność szkoleniowa będzie w dalszym ciągu korzystała ze zwolnienia z VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, iż działalność podatnika w zakresie organizowania i prowadzenia kursów, szkoleń, seminariów warsztatów, szkoleń zamkniętych nie podlega akredytacji Kuratora Oświaty zgodnie z art. 68b ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego dorosłych podatnik świadczy usługi w zakresie kształcenia a nie w zakresie wychowania.

Ponadto w piśmie z dnia 25 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni uzupełniła pytanie które przytoczono poniżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług), usługi szkoleniowe w zakresie pozaszkolnych form edukacji (klasyfikowanych do 31 grudnia 2010 r. w grupowaniu PKWiU 80.42.10) świadczone przez Podatnika w formach i na zasadach szczegółowo omówionych w stanie faktycznym złożonego wniosku będą podlegały od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

Zdaniem Wnioskodawczyni, warunki o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. niezbędne dla zastosowania zwolnienia zostały spełnione, wobec czego po tej dacie, dla świadczonych usług we wskazanym we wniosku zakresie w dalszym ciągu może stosować zwolnienie z VAT

Zgodnie z ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności wprowadzonym tą ustawą przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Jak wynika z treści tego przepisu, by świadczenie usług edukacyjnych były zwolnione koniecznym jest wystąpienie jednej ze wskazanych poniżej sytuacji, w której łącznie spełnione zostaną dwa warunki. Pierwsza to taka, gdy świadczone usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i gdy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (lub uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty). Druga to taka, gdy świadczone usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i w całości są finansowane ze środków publicznych.

W przypadku Podatnika druga ze wskazanych sytuacji miejsca mieć nie będzie (przynajmniej w chwili obecnej Podatnik nie zamierza pozyskiwać środków publicznych na finansowanie tego rodzaju działalności). W związku z tym należy rozważyć, czy występuje pierwsza ze wskazanych sytuacji, uprawniająca do zastosowania po 1 stycznia 2011 r. zwolnienia z podatku VAT.

Zakres świadczonych usług szkoleniowych obejmuje szkolenia bezpośrednio związane z zawodem. Są to kursy kwalifikacyjne z zakresu prawa pracy, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, zamówień publicznych, prawa podatkowego (VAT, CIT, PIT), prawa celnego, rachunkowości i księgowości, obsługi komputera i obsługi biurowej. Tego rodzaju są niezbędne do podniesienia już posiadanych kwalifikacji zawodowych czy też ich nabycia, w celu wykonywania danego zawodu. Charakter tych kursów, ich tematyka wyraźnie pokazuje, iż uczestnictwo w tych kursach jest podyktowane wykonywanymi czynnościami w branżach takich zawodów jak: księgowe, doradcy podatkowi, prowadzący biura rachunkowe, niższy szczebel działów księgowości, agentów celnych. Gdyby nie zakres wykonywanych czynności, zajmowane stanowiska czy też chęć przekwalifikowania czy zdobycia nowego zawodu (umiejętności) - uczestnicy z tego typu szkoleń by nie korzystali. To oznacza, że pierwszy warunek, jaki został wskazany (a odnoszący się do zakresu wykonywanych czynności) by korzystać ze zwolnienia został spełniony.

Zdaniem Podatnika, również drugi warunek - odnoszący się do statusu podmiotu świadczącego usługi edukacyjne został spełniony. Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem zapytania, placówka ta - jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, na mocy art. 82 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty jest wpisana do ewidencji niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, prowadzonego przez Starostę X i podlega rygorom tej ustawy jak również przepisom z 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej nakładającym na tę placówkę szereg obowiązków w zakresie sprawozdawczości.

System informacji oświatowej (dalej: SIO) został stworzony w celu zgromadzenia w jednej, spójnej bazie, informacji z zakresu sprawozdawczości statystycznej (rozproszonych dotychczas miedzy Główny Urząd Statystyczny, Ministerstwo Edukacji Narodowej, Jednostki Samorządu Terytorialnego oraz instytucje innych resortów). SIO swym zakresem obejmuje trzy moduły:

Zebrane informacje są gromadzone w formie elektronicznej przez każdą ze szkół, instytucje oświatowe, jednostki organizacyjne spoza systemu oświaty zatrudniające nauczycieli, oraz jednostki prowadzące obsługę finansowo-księgową szkół i placówek oświatowych. Dane przekazywane są do kuratoriów oświaty we właściwym województwie, skąd z kolei trafiają do ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania który prowadzi centralną bazę danych oświatowych. Zebrane informacje są dostępne dla wszystkich instytucji publicznych (w tym GUS).

Należy podkreślić, że ustawodawca, w treści art. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wskazuje jedynie że placówki te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - nie wskazując jednocześnie, o jakie przepisy chodzi. Zdaniem Podatnika, takimi przepisami są bez wątpienia przepisy ustawy o systemie oświaty (na mocy których placówka została utworzona) oraz regulacje ustawy o systemie informacji oświatowej (która nakłada na te placówkę określone obowiązki sprawozdawcze-analogiczne jakie mają inne placówki utworzone na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty, np. placówki publiczne takie jak szkoły szczebla podstawowego, gimnazjalnego etc).

W związku z powyższym, należy uznać, że warunki o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. niezbędne dla zastosowania zwolnienia zostały spełnione, wobec czego po tej dacie, dla świadczonych usług we wskazanym we wniosku zakresie w dalszym ciągu może stosować zwolnienie z VAT.

W świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, iż w piśmie z dnia 25 lutego 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała uzupełnienia poz. 54 oraz poz. 55 przedmiotowego wniosku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast art. 146a pkt. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) oraz j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

* kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

* nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych przewidziane na gruncie Dyrektywy VAT ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zgodnie z Dyrektywą VAT świadczenie usług edukacyjnych co do zasady powinno być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas, gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki, a mianowicie, zwolnione są usługi świadczone przez instytucje państwowe lub podmioty, których status został zrównany z instytucją państwową na podstawie przepisów krajowych.

W dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Stosownie do art. 2 pkt 3a) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 17 cyt. ustawy o systemie oświaty, przez kształcenie ustawiczne należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 68b ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, placówki i ośrodki, o których mowa w art. 68a ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia.

Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3.

Akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:

W myśl natomiast art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług szkoleniowych, tj. organizowania i przeprowadzania kursów i szkoleń podnoszących umiejętności i kwalifikacje zawodowe osób dorosłych w trybie ustawicznego kształcenia w formach pozaszkolnych. Placówka ta, jest na mocy art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty wpisana do ewidencji niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego prowadzonego przez Starostę X i podlega rygorom tej ustawy jak również przepisom z 19 lutego 2004 r. o systemie informacji oświatowej nakładającym na tę placówkę szereg obowiązków w zakresie sprawozdawczości co oznacza, że Wnioskodawczyni ma obowiązek przedkładać w określonych przez tę ustawę terminach określone dane niezbędne do prowadzenia polityki edukacyjnej państwa, podnoszenia jakości i upowszechniania edukacji oraz do usprawniania finansowania zadań oświatowych.

Zakres świadczonych przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowych obejmuje szkolenia bezpośrednio związane z zawodem. Są to kursy kwalifikacyjne z zakresu prawa pracy, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, zamówień publicznych, prawa podatkowego (VAT, CIT, PIT), prawa celnego, rachunkowości i księgowości, obsługi komputera i obsługi biurowej. Tego rodzaju są niezbędne do podniesienia już posiadanych kwalifikacji zawodowych czy też ich nabycia, w celu wykonywania danego zawodu. Charakter tych kursów, ich tematyka wyraźnie pokazuje, iż uczestnictwo w tych kursach jest podyktowane wykonywanymi czynnościami w branżach takich zawodów jak: księgowe, doradcy podatkowi, prowadzący biura rachunkowe, niższy szczebel działów księgowości, agentów celnych.

Działalność niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego dorosłych, prowadzona przez Wnioskodawczynię, polegająca na organizowaniu i prowadzeniu kursów, szkoleń seminariów, warsztatów, szkoleń zamkniętych nie podlega akredytacji Kuratora Oświaty.

Wnioskodawczyni świadczy usługi w zakresie kształcenia, nie świadczy w zakresie wychowania.

Uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawczynię prowadzącą działalność jako placówka wpisana do ewidencji niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego prowadzonego przez Starostę Bielskiego, polegające na dokształcaniu i doskonaleniu zawodowym, umożliwiającym uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni jest bowiem podmiotem wymienionym w tym przepisie tj. jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto świadczy usługi w zakresie kształcenia (ustawicznego dorosłych) co jest wystarczające do zastosowania zwolnienia z tego przepisu.

W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 bowiem:

* wymienione rodzaje szkoleń nie są uregulowane odrębnymi przepisami co do formy i zasad ich prowadzenia,

* prowadzone szkolenia nie podlegają akredytacji wg wskazania Wnioskodawczyni,

* Wnioskodawczyni nie zamierza pozyskiwać środków publicznych na finansowanie przez nią prowadzonej działalności.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na to, iż wskazany przez Wnioskodawczynię przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwicach, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.