IBPP1/4512-929/15/KJ - Wykazanie importu usług w deklaracji VAT-7 oraz odliczenie podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 listopada 2015 r. (data wpływu 27 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług,

* prawidłowe w zakresie stawki podatku dla usług szkoleniowych, których uczestnikami są nauczyciele,

* prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu NBP po którym powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi,

* nieprawidłowe w zakresie wykazania importu usług w deklaracji VAT-7 oraz odliczenia podatku naliczonego.

W dniu 27 listopada 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania usług szkoleniowych, których uczestnikami są nauczyciele jako importu usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 lutego 2016 r. znak: IBPP1/4512-929/15/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych) to samorządowa jednostka budżetowa w ramach której wchodzą: Liceum Ogólnokształcące oraz Technikum. Szkoły wchodzące w skład Zespołu realizują cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie.

W 2015 r. szkoła podpisała umowę finansową z Fundacją Rozwoju Systemów Edukacji na realizację projektu pt.: "..." w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (PO WER) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Od FRSE Wnioskodawca otrzymał informację, iż środki na realizację projektu w 94,29% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego a w 5,71% finansowane są z Budżetu Państwa.

Realizowany projekt składa się z dwóch typów działań: szkolenie kadry (nauczycieli) oraz staże osób (uczniów) uczących się w zagranicznych przedsiębiorstwach. Szkolenie kadry przeznaczone jest dla nauczycieli przedmiotów zawodowych nauczanych w Zespole Szkół oraz nauczycieli języka angielskiego zawodowego uczących w tut. szkole. Uczestnicy projektu zapoznali się z organizacją kształcenia zawodowego Wielkiej Brytanii na poziomie odpowiadającym polskiej szkoły zasadniczej i technikum oraz kształcenia osób dorosłych przy uwzględnieniu kształcenia praktycznego. Głównym celem realizowanego przedsięwzięcia jest:

1. Zapoznanie nauczycieli z organizacją brytyjskiego systemu kształcenia, w tym między innymi: powiązania systemu kształcenia zawodowego z rynkiem pracy, zakresem współpracy z pracodawcami, organizacją doradztwa zawodowego oraz systemem kształcenia osób dorosłych;

2. Nabycie nowych doświadczeń oraz poznanie dobrych praktyk w kształceniu zawodowym, między innymi: wymiana doświadczeń w dziedzinie szeroko rozumianego szkolnictwa zawodowego, zapoznanie z zakresem i zasadami stosowania ECVET w kraju partnerskim, poznanie bazy dydaktycznej teoretycznego i praktycznego kształcenia zawodowego ADC COLLEGE, zakresu i sposobów wykorzystywania technik informatycznych w trakcie zajęć szkolnych, wykorzystania metod e-learningowych i stosowania modułowego systemu kształcenia w zawodach, organizacja kształcenia zawodowego, w tym między innymi wsparcia osób dorosłych. Dodatkowym celem projektu jest doskonalenie umiejętności oraz promowanie różnorodności językowej i międzykulturowej.

W celu zapewnienia realizacji projektu, Wnioskodawca zawarł umowę z partnerem zagranicznym z Londynu. Partner zagraniczny jest szkołą zajmującą się wspieraniem kształcenia zawodowego oraz współpracą międzynarodową w zakresie organizacji praktyk i kursów językowych. Implementuje doświadczenia zawodowe i programy doskonalenia nauczycieli szkół europejskich. Posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie realizacji i organizacji projektów unijnych, jest również centrum doradztwa zawodowego NextStep, współpracuje z lokalnymi urzędami pracy, pracodawcami i szkołami zawodowymi oraz instytucjami zajmującymi się prowadzeniem i wspieraniem kształcenia przez całe życie. Szkoła posiada akredytację krajowej agencji w Wielkiej Brytanii B. jako wysokiej jakości szkoły języka angielskiego. Partner zagraniczny, drogą e-mail potwierdził, iż:

Program dzielenia dobrych praktyk (szkolenia w siedzibie partnera zagr.) kształtuje się następująco:

Sesja 1 prowadzona przez eksperta w dziedzinie edukacji pt. "System kształcenia zawodowego Wielkiej Brytanii", w tym: wprowadzenie do systemu kształcenia na poziomie szkoły średniej w Anglii, z naciskiem na kształcenie zawodowe, obejmująca następujące tematy:

* Ogólny zarys systemu kształcenia zawodowego w Wielkiej Brytanii;

* Historyczny rozwój systemu, trendy i zmiany na przestrzeni różnych okresów;

* Polityczny kontekst rozwoju systemu, tendencje i zrozumienie zmian w obrębie systemu;

* Zarządzanie organizacjami odpowiedzialnymi za programy nauczania i egzaminowanie;

* Typy kursów i kwalifikacji dostępnych na różnych poziomach kształcenia zawodowego;

* Instytucje zajmujące się kształceniem zawodowym i zdobywaniem kwalifikacji;

* Różnice pomiędzy systemami kształcenia w Wielkiej Brytanii i Polsce.

Sesja 2 prowadzona przez eksperta w dziedzinie zarządzania i administrowania placówkami edukacyjnymi z naciskiem na szkolnictwo zawodowe pt. "Szkolenia dla nauczycieli/Zapewnienie nauczycielom doskonalenia zawodowego" w tym: ogólny zarys metod i technik nauczania z naciskiem na kształcenie na etapie szkoły średniej, obejmujące:

* Co to jest CLIL. Ogólny zarys CLIL (metody i techniki),

* Zależność pomiędzy CLIL-VET. Korzyści i techniki CLIL dla uczniów objętych kształceniem zawodowym,

* Kompetencje CLIL. Ocenianie uczniów w CLIL i zapewnienie efektywnego uczenia się,

* Ogólny zarys CLIL w Wielkiej Brytanii i Europie. Gdzie i jak jest wdrażany CLIL w Wielkiej Brytanii i innych krajach.

* Przykłady i analiza konkretnego przypadku jednej z technik CLIL. Ogólny zarys tego, jak inne kraje pracują z CLIL.

* Znaczenie CLIL w szkołach zawodowych i ogólny zarys głównych punktów ujętych w CLIL, a także korzyści CLIL dla uczniów objętych kształceniem zawodowym,

* Techniki i sposoby oceniania używane zarówno w CLIL, jak i na innego typu lekcjach dotyczących kształcenia zawodowego, zalety takich aspektów i niektóre praktyczne przykłady,

* E-learning - metody.

Sesja 3 prowadzona przez ekspertów w nauczaniu i zarządzaniu z działu zajmującego się programami kształcenia obejmującymi przygotowanie zawodowe oraz w dziedzinie ECVET w Wielkiej Brytanii pt. "Obszar zainteresowania - sektor edukacji/szkolenia/praktyki zawodowe" obejmująca:

* Programy w dziedzinie ekonomii

* Kwalifikacje i poziom kompetencji w ramach różnych kursów i uzyskiwanych kwalifikacji

* Egzaminy i proces oceniania

* Wdrażanie systemu ECVET w kształceniu zawodowym w UK

* Sesja na temat systemu transferu osiągnięć w kształceniu i szkoleniu zawodowym ECVET w Wielkiej Brytanii, obejmująca: ogólne informacje na temat ECVET; opis i definicja rezultatów uczenia się; determinujące ECVET punkty; ocena, uzasadnienie i rozpoznanie; dyskusja i różnice jeśli chodzi o techniki i systemy w Wielkiej Brytanii i w Polsce; nauczanie i program nauczania (teoria i praktyka w różnych zawodach, nadzór realizacji programu nauczania); zdobywane doświadczenia zawodowego; rynek pracy - umożliwianie podjęcia pracy z kwalifikacjami uzyskanymi w ramach realizowanych kursów; współpraca z rynkiem pracy z naciskiem na zdobywanie doświadczenia; logistyka i infrastruktura zajęć praktycznych (przeprowadzenie zajęć, pomieszczenia i sprzęt); różnice w systemie kształcenia zawodowego pomiędzy UK i Polską.

Sesja 4 przeprowadzona przez eksperta z doświadczeniem i wiedzą o zarządzaniu i administracji w instytucjach szkolnych a w szczególności w kształceniu zawodowym na temat "Zarządzanie i administracja w szkole średniej z uwzględnieniem instytucji świadczących kształcenie zawodowe". Sesja o zarządzaniu i administracji w szkole średniej zawodowej obejmować będzie tematy: struktura szkoły średniej zawodowej (działy, pozycja w systemie edukacji); struktura zarządzania (personel dydaktyczny, administracyjny i kadra kierownicza oraz ich funkcje); zarządzanie nauczaniem (metody, obowiązki osób/działów zaangażowanych); doradztwo zawodowe; zdobywanie doświadczenia zawodowego; budżet - informacje o ustaleniu budżetu i zarządzania środkami finansowymi; dodatkowe usługi w szkole dostępne dla uczniów oraz innych osób zainteresowanych kształceniem zawodowym.

Sesja 5 prowadzona przez przedstawicieli organizacji z wieloletnim doświadczeniem w przemyśle i wiedzą o zawodach od strony praktycznej i w dziedzinie zarządzania obejmująca wizytę w przedsiębiorstwie (zwiedzanie terenu przedsiębiorstwa; prezentacja działów i ich zarządzania; struktura biznesowa, docelowa grupa konsumentów; rozwiązania logistyczne; praktyki uczniowskie; dyskusja).

W związku z zawartą umową kontrahent zagraniczny wystawił za świadczone usługi dwie faktury. Pierwsza faktura o numerze X na 80% całkowitej płatności wystawiona została w dniu 9 czerwca 2015 r. z terminem płatności do dnia 4 sierpnia 2015 r. - a więc przed realizacją usług (termin wykonywania usług: 16 sierpnia 2015 - 22 sierpnia 2015). Fakturę zapłacono w dniu 4 sierpnia 2015 r. Ww. dokument zawiera następujące pozycje:

1. Aiport transport: 131,49 EUR - kwota netto.

2. Administration, tutoring, certyfikation and final report: 3.476,51 EUR - kwota netto.

3. Living expenses (accommodation, local transport): 6.476,51 EUR - kwota netto.

Łączna kwota faktury 10.080,00 EUR.

Ponadto na fakturze umieszczono adnotację o numerze programu, terminie płatności oraz adnotację: "As said in below notice all our prices are VAT exempted VAT Notice 701/30 "Education, vocational training and connected services provided by eligible body like school, college or university are exempted from VAT". Na fakturze kwota podatku VAT wykazana jest 0,00 EUR.

Druga faktura o numerze Y na 20% całkowitej płatności wystawiona została w dniu 9 czerwca 2015 r. z terminem płatności do dnia 22 września 2015 r. - a więc po wykonaniu przez partnera zagranicznego usług (dla przypomnienia termin świadczenia usług: 16 sierpnia 2015 r. - 22 sierpnia 2015 r.). Fakturę zapłacono w dniu 17 września 2015 r.

Ww. dokument zawiera następujące pozycje:

1. Aiport transport: 32,87 EUR - kwota netto.

2. Administration, tutoring, certyfikation and final report: 868,00 EUR - kwota netto.

3. Living expenses (accommodation, local transport): 1.619,13 EUR - kwota netto.

Łączna wartość faktury 2.520,00 EUR.

Usługa nr 1. "Aiport transport": polegała na zapewnieniu transportu (busem) przez partnera zagranicznego z lotniska do hotelu w dniu 16 sierpnia 2015 r. oraz z hotelu na lotnisko w dniu 22 sierpnia 2015 r.

Usługa nr 2. "Administration, tutoring, certyfikation and final report": jest to opłata za zorganizowanie i przeprowadzenie szkolenia kadry, opiekę w trakcie trwania szkolenia, wystawienie certyfikatów, zapewnienie ubezpieczenia oraz sporządzenie niezbędnych dokumentów.

Usługa nr 3. "Living expenses (accommodation, local transport)": jest to opłata za zapewnienie noclegu w hotelu oraz transportu lokalnego (karty upoważniające do jazdy metrem, autobusami) w trakcie trwania szkolenia tj.: w okresie od 16 sierpnia 2015 r. do 22 sierpnia 2015 r.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca informuje, że przedmiotem interpretacji mają być wyłącznie usługi szkoleniowe, których uczestnikami są nauczyciele. Wnioskodawca złożył wniosek i otrzymał interpretację w sprawie usług szkoleniowych, których uczestnikami są uczniowie.

Ponadto, zgodnie z punktem II wezwania Wnioskodawca informuje:

1. Na pytanie tut. Organu "Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, jeśli tak to z jakiego tytułu i od kiedy..." Wnioskodawca odpowiedział, że tak. W związku z utraceniem zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy. Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia i powierzchnie na podstawie umów cywilnoprawnych (nie jest to działalność statutowa szkoły). Szkoła zgłoszona jest jako czynny podatnik VAT od 1 stycznia 2006 r.

2. Na pytanie tut. Organu "Czy Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT..." Wnioskodawca odpowiedział, że tak.

3. Wg stanowiska Wnioskodawcy partner zagraniczny jest podatnikiem o którym mowa w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z otrzymaną odpowiedzią od partnera zagranicznego: nie jest on podatnikiem VAT, gdyż nie przekroczył progu podatkowego obligującego go do zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Jednostka ta nie przekracza progu podatkowego, gdyż świadczy usługi, które w Wielkiej Brytanii uznawane są za zwolnione od podatku. W związku z nieprzekroczeniem progu podatkowego, kontrahent ten nie posiada numeru NIP.

4. Na pytanie tut. Organu "Czy partner zagraniczny z Londynu świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi, o których mowa we wniosku jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) - jeśli tak to należy wskazać na podstawie jakich przepisów tej ustawy oraz czy usługi, o których mowa we wniosku, świadczy jako taka jednostka..." Wnioskodawca odpowiedział, że partner zagraniczny, to prywatna firma prowadząca działalność gospodarczą, której głównymi dwiema dziedzinami jest trening/organizacja praktyk zawodowych dla uczniów szkół zawodowych i technicznych oraz szkolenie nauczycieli.

5. Na pytanie tut. Organu "Czy partner zagraniczny z Londynu świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi, o których mowa we wniosku ma status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia..." Wnioskodawca odpowiedział, że nie.

6. Na pytanie tut. Organu "Czy partner zagraniczny z Londynu świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi, o których mowa we wniosku posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - jeśli tak to należy wskazać na podstawie jakich przepisów systemu oświaty tę akredytację uzyskał oraz czy świadczone usługi wymienione we wniosku są objęte tą akredytacją..." Wnioskodawca odpowiedział, że partner zagraniczny to prywatna firma prowadząca działalność gospodarczą, która posiada akredytację B. B. jest to angielska instytucja, która dba o to, a żeby szkolenia oferowane w akredytowanych przez nią placówkach były znormalizowane i trzymały najwyższy poziom niezależnie od tego gdzie się odbywają. B. w odpowiedzi na zlecenia ministerstwa Wielkiej Brytanii odpowiada przygotowaniem własnych procedur oraz programu nauczania, które niejako narzuca organizacjom akredytowanym.

7. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Fundacji Rozwoju Edukacji Narodowej o dofinansowanie projektu w ramach funduszy unijnych. Podmiotem występującym z wnioskiem oraz realizującym projekt jest Wnioskodawca.

8. Wszystkie wydatki zostały pokryte ze środków przyznanych z projektu a ujemne różnice kursowe (które nie mogą być pokryte z dofinansowania) ze środków budżetu szkoły (również ze środków publicznych).

9. Na pytanie tut. Organu "Czy faktury wystawione przez partnera zagranicznego na rzecz Wnioskodawcy stanowią dla Wnioskodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu..." Wnioskodawca odpowiedział, że tak.

10. Na pytanie tut. Organu "Czy nabyte przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla nauczycieli służą Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, czy też zdobytą wiedzę nauczyciele Wnioskodawcy wykorzystują do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych - jakich..." Wnioskodawca odpowiedział, że nauczyciele nabytą wiedzą wykorzystują w trakcie prowadzenia zajęć lekcyjnych dla uczniów Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych (realizacji zadań statutowych szkoły). Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych jest jednostką publiczną (szkoła publiczną) i nie pobiera opłat za naukę.

11. Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych, jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) zgodnie z art. 2 pkt 2c.

Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych nie świadczy usług szkoleniowych dla nauczycieli. Wiedza, jaką nabyli nauczyciele (pracownicy Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych) w trakcie szkolenia w Londynie wykorzystują w codziennej pracy na rzecz ZSP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

I. Czy publiczna jednostka oświatowa powinna otrzymane od firmy zagranicznej faktury rozpoznać w kontekście importu usług. Jeżeli tak, to które usługi i w których poz. deklaracji VAT-7 należy wykazać w związku z importem usług związanych z realizacją projektu.

II. Jakie stawki podatku VAT należy zastosować do świadczonych przez firmę zagraniczną usług, a rozpoznanych w kontekście importu usług.

III. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy i po jakim kursie należy obliczyć podstawę opodatkowania. Czy kwota netto wykazana przez partnera zagranicznego jest jednocześnie kwotą netto (podstawą opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy:

STANOWISKO DO PYTANIA Nr I.

Wszystkie wymienione usługi należy rozpoznać w kontekście importu usług (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Import usług należy wykazać w następujących pozycjach deklaracji VAT-7:

* Podstawa opodatkowania podatkiem należnym poz. 27 i 29

* Wartość podatku należnego poz. 28 i 30

* Wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych poz. 41

* Podatek naliczony poz. 42

Podstawą do ujęcia w rejestrze sprzedaży i zakupu jest sporządzona faktura wewnętrzna.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT podatek naliczony należy uwzględnić w takiej samej wysokości jak podatek należny.

STANOWISKO DO PYTANIA Nr II.

Do usług wykazanych w fakturach takich jak: 1. transfer z/na lotnisko; 2. administracja, monitorowanie i opieka nad grupą, certyfikaty i raporty; 3. zakwaterowanie i lokalny transport należy zastosować zwolnienie z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż:

* celem projektu jest szkolenie zawodowe nauczycieli, a więc usługi kształcenia zawodowego;

* usługa świadczona jest przez Szkołę (Wnioskodawcę) - jednostkę objętą systemem oświaty;

* projekt finansowany jest w całości ze środków publicznych (94,29% środków finansowych pochodzi z budżetu UE, 5,71% z budżetu państwa).

STANOWISKO DO PYTANIA Nr III.

Ponieważ partner zagraniczny z Wielkiej Brytanii świadczy usługi w okresie od 16 sierpnia 2015 r. do 22 sierpnia 2015 r., w przypadku faktury nr X (termin płatności 4 sierpnia 2015 r.) należy moment podatkowy rozpoznać z chwilą zapłaty faktury tj. 4 sierpnia 2015 r. Wartość usług z faktury nr X należy przeliczyć według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 3 sierpnia 2015 r.

W przypadku faktury nr Y (termin płatności 17 września 2015 r., termin wykonywania usług 16 sierpnia 2015 - 22 sierpnia 2015) moment podatkowy należy rozpoznać na dzień zakończenia świadczenia usług tj. 22 sierpnia 2015 r. Wartość usług z faktury nr Y należy przeliczyć według średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 21 sierpnia 2015 r. Kwota netto z faktury nr X i Y stanowi podstawę opodatkowania (kwotę netto) - do przeliczenia wg średniego kursu NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług,

* za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla usług szkoleniowych, których uczestnikami są nauczyciele,

* za prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz kursu NBP po którym powinny być przeliczone świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi,

* za nieprawidłowe w zakresie wykazania importu usług w deklaracji VAT-7 oraz odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W art. 28a ustawy o VAT wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.) - miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia - usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei jak stanowi art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia - ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

Jak stanowi art. 33 ww. rozporządzenia, usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Takie usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów.

Artykuł 32 rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje "usługi wstępu" odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zgodnie z art. 28n ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Na podstawie ww. art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister Finansów w dniu 18 czerwca 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 914).

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, określa się wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia, i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia, oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) - stanowią załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia z dnia 18 czerwca 2015 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca to samorządowa jednostka budżetowa w ramach której wchodzą: Liceum Ogólnokształcące oraz Technikum, jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty zgodnie z art. 2 pkt 2c. Szkoły wchodzące w skład Zespołu realizują cele i zadania określone w ustawie o systemie oświaty oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. W 2015 r. szkoła podpisała umowę finansową z Fundacją Rozwoju Systemów Edukacji na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój (PO WER) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Realizowany projekt składa się z dwóch typów działań: szkolenie kadry (nauczycieli) oraz staże osób (uczniów) uczących się w zagranicznych przedsiębiorstwach. Szkolenie kadry przeznaczone jest dla nauczycieli przedmiotów zawodowych nauczanych w Zespole Szkół oraz nauczycieli języka angielskiego zawodowego uczących w tut. szkole. W celu zapewnienia realizacji projektu Wnioskodawca zawarł umowę z partnerem zagranicznym z Londynu.

Partner zagraniczny z Londynu to prywatna firma prowadząca działalność gospodarczą, której głównymi dwiema dziedzinami jest trening/organizacja praktyk zawodowych dla uczniów szkół zawodowych i technicznych oraz szkolenie nauczycieli. Firma ta posiada akredytację B. B. jest to instytucja, która dba o to, a żeby szkolenia oferowane w akredytowanych przez nią placówkach były znormalizowane i trzymały najwyższy poziom niezależnie od tego gdzie się odbywają. B. w odpowiedzi na zlecenia ministerstwa w Wielkiej Brytanii odpowiada przygotowaniem własnych procedur oraz programu nauczania, które niejako narzuca organizacjom akredytowanym. Nie jest zarejestrowanym w Polsce jako podatnik podatku VAT, siedziba działalności gospodarczej to Wielka Brytania, jest podatnikiem o którym mowa w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT. Szkolenia przeprowadzane przez partnera zagranicznego odbywają się w jego siedzibie. Sesje szkoleniowe prowadzone są przez szkoleniowców wewnętrznych oraz szkoleniowców z zewnątrz. W ramach zawartej umowy partner zagraniczny zobowiązany był w okresie od 16 sierpnia 2015 r. do 22 sierpnia 2015 r. do:

W związku z zawartą umową kontrahent zagraniczny wystawił za świadczone usługi dwie faktury, które zawierają następujące pozycje:

1. Aiport transpor.

2. Administration, tutoring, certyfikation and final report.

3. Living expenses (accommodation, local transport).

Usługa nr 1. "Aiport transport": polegała na zapewnieniu transportu (busem) przez partnera zagranicznego z lotniska do hotelu w dniu 16 sierpnia 2015 r. oraz z hotelu na lotnisko w dniu 22 sierpnia 2015 r.

Usługa nr 2. "Administration, tutoring, certyfikation and final report": jest to opłata za zorganizowanie i przeprowadzenie szkolenia kadry, opiekę w trakcie trwania szkolenia, wystawienie certyfikatów, zapewnienie ubezpieczenia oraz sporządzenie niezbędnych dokumentów.

Usługa nr 3. "Living expenses (accommodation, local transport)": jest to opłata za zapewnienie noclegu w hotelu oraz transportu lokalnego (karty upoważniające do jazdy metrem, autobusami) w trakcie trwania szkolenia tj.: w okresie od 16 sierpnia 2015 r. do 22 sierpnia 2015 r.

W celu zatem prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, ale żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą mamy do czynienia.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie na świadczone przez partnera zagranicznego usługi szkoleniowe, których uczestnikami są nauczyciele składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są usługami niezbędnymi do realizacji usługi organizacji szkoleń. Partner zagraniczny oferuje kompleksowe usługi polegające na zorganizowaniu transportu z lotniska do hotelu oraz z hotelu na lotnisko, zapewnieniu noclegu w hotelu oraz transportu lokalnego w trakcie trwania szkolenia, opiekę w trakcie trwania szkolenia, wystawienie certyfikatów, zapewnienie ubezpieczenia oraz sporządzenie niezbędnych dokumentów umożliwiające przeprowadzenie szkolenia kadry. Mając na uwadze powyższe okoliczności nie można uznać, że przedmiotowe usługi mają charakter samoistny. Każda z tych czynności stanowi bowiem element usługi złożonej związanej z przygotowaniem i obsługą szkolenia. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi organizacji szkolenia oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem w analizowanej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji szkolenia, na które składają się także inne świadczenia pomocnicze.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej regulacje należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji szkolenia zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę (spełniającego definicję podatnika określoną w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT) od Partnera zagranicznego z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Polska. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do rozpoznania i wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zakresu rozpoznania importu usług zawartej w pytaniu oznaczonym nr I należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do stawki podatku należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) - są:

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1649 z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż z treści wniosku nie wynika, żeby świadczący kompleksową usługę organizacji szkolenia partner zagraniczny posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii był jednostką objętą systemem oświaty jak również aby był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że świadczone przez podmiot posiadający siedzibę w Wielkiej Brytanii usługi mają charakter doskonalenia zawodowego nauczycieli. Szkolenie kadry przeznaczone jest dla nauczycieli przedmiotów zawodowych nauczanych w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych oraz nauczycieli języka angielskiego zawodowego uczących w tut. szkole. Uczestnicy projektu zapoznali się z organizacją kształcenia zawodowego Wielkiej Brytanii na poziomie odpowiadającym polskiej szkoły zasadniczej i technikum oraz kształcenia osób dorosłych przy uwzględnieniu kształcenia praktycznego.

Nauczyciele nabytą na szkoleniu wiedzę wykorzystują w trakcie prowadzenia zajęć lekcyjnych dla uczniów Wnioskodawcy.

Zatem przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie wskazał aby przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z wniosku wynika również, że podmiot ten nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponadto z wniosku wynika, że wszystkie wydatki związane z przedmiotowymi szkoleniami zostały pokryte ze środków przyznanych z projektu a ujemne różnice kursowe (które nie mogą być pokryte z dofinansowania) ze środków budżetu szkoły (również ze środków publicznych). Wnioskodawca otrzymał informację z Fundacji Rozwoju Systemów Edukacji, iż środki na realizację projektu w 94,29% pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego a w 5,71% finansowane są z Budżetu Państwa.

W związku z powyższym podstawą do zwolnienia nabytych kompleksowych usług szkoleniowych jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr II należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania i wykazania w deklaracji VAT-7 importu usług, w których pozycjach deklaracji VAT-7 należy wykazać przedmiotowy import usług.

W tym miejscu tut. organ pragnie zauważyć, że w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r. obowiązywało rozporządzenie z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), w którym Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7 (wersja 14), natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, że:

* w poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę postawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

* w poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju,

* w poz. 41 wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych,

* w poz. 42 podatek naliczony.

Natomiast do dnia 1 lipca 2015 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 914 z późn. zm.), w którym zgodnie z § 1 pkt 1 Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394), mogą być stosowane nie dłużej niż do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2015 r.

Załącznik nr 1 tego rozporządzenia stanowi wzór deklaracji VAT-7 (wersja 15), natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, że w poz. 29 wykazuje się kwotę podstawy opodatkowania i w poz. 30 kwotę podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju. W poz. 43 wykazuje się wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych, w poz. 44 podatek naliczony.

W związku z powyższym przedmiotowy import usług Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio w poz. 27 i 28 oraz 29 i 30 deklaracji VAT-7 w wersji (14), natomiast w przypadku złożenia deklaracji VAT-7 w wersji (15) należy wypełnić odpowiednio poz. 29 i 30.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2014 r. przepisy nie przewidują ani obowiązku, ani możliwości wystawiania faktur wewnętrznych. A zatem wyłącznie od podatnika zależy, jak dokumentować czynności, dla których przed dniem 1 stycznia wystawiane były faktury wewnętrzne. Swoboda ta nie ogranicza się przy tym do tego, jaki dokument należy wystawić w zamian. Nie ma bowiem przeszkód, aby czynności te były rozliczane dla celów VAT bez wystawiania żadnego dokumentu "krajowego". Nie ma również przeszkód, aby podatnik nadal dokumentował czynności, o których mowa za pomocą dokumentów nazwanych fakturami wewnętrznymi.

Ponadto odnosząc się do poruszonej przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym kwestii wykazania w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego do odliczenia a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazał, że nauczyciele nabytą wiedzą wykorzystują w trakcie prowadzenia zajęć lekcyjnych dla uczniów Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych (realizacji zadań statutowych szkoły). Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych jest jednostką publiczną (szkoła publiczną) i nie pobiera opłat za naukę.

Zatem nabyte przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla nauczycieli nie służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, nawet jeśli taki podatek by wystąpił. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w poz. 41 i 42 deklaracji VAT-7 należy wykazać wartość netto zakupu oraz podatek naliczony oraz że na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT podatek naliczony należy uwzględnić w takiej samej wysokości jak podatek należny, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr I w części dotyczącej wykazania importu usług w deklaracji VAT-7 oraz odliczenia podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii zawartej w pytaniu nr III dotyczącej obowiązku podatkowego oraz zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, co do zasady, z chwilą wykonania usługi. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Natomiast jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kursy waluty obowiązujące w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego. W analizowanej sprawie w związku z importem usług Wnioskodawca otrzymał dokumenty sprzedaży od zagranicznej firmy. Zatem przeliczenia kwot wykazanych na tych dokumentach należy dokonać stosownie do zasad określonych w art. 31a ust. 1 ustawy.

Tym samym przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach w walutach obcych wystawionych przez partnera zagranicznego w związku z importem usług, Wnioskodawca powinien dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonał nabycia usług organizacji szkoleń od zagranicznej firmy (mającej siedzibę poza RP i nieprowadzącej działalności gospodarczej na terytorium RP). W takiej sytuacji Usługodawca Zagraniczny wystawił na rzecz Wnioskodawcy dwie faktury:

1. Nr X - wystawiona w dniu 9 czerwca 2015 r. za usługi w okresie od 16 sierpnia 2015 r. do 22 sierpnia 2015 r. na kwotę 80% całkowitej płatności, z terminem płatności do dnia 4 sierpnia 2015 r. - a więc przed realizacją usług, fakturę zapłacono w dniu 4 sierpnia 2015 r.

2. Nr Y - wystawiona w dniu 9 czerwca 2015 r. za usługi w okresie od 16 sierpnia 2015 r. do 22 sierpnia 2015 r. na kwotę 20% całkowitej płatności, z terminem płatności do dnia 22 września 2015 r. - a więc po wykonaniu przez partnera zagranicznego usług, fakturę zapłacono w dniu 17 września 2015 r.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zatem stwierdzić należy, że usługa organizacji szkoleń dla nauczycieli została wykonana z chwilą ich zakończenia tj. 22 sierpnia 2015 r.

W przypadku faktury nr X usługa została wykonana w dniu 22 sierpnia 2015 r., a zapłata nastąpiła w dniu 4 sierpnia 2015 r. Ponieważ przed dniem wykonania usługi zapłacono w części za usługę obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dniem dokonania zapłaty, tj. 4 sierpnia 2015 r. W związku z tym przeliczenia kwot należy dokonać wg kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 3 sierpnia 2015 r.

W przypadku faktury nr Y usługa została wykonana w dniu 22 sierpnia 2015 r. a zapłata nastąpiła w dniu 17 września 2015 r. Ponieważ zapłata nastąpiła po dniu wykonania usługi obowiązek podatkowy w przedstawionej sytuacji powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dniem wykonania usługi, tj. 22 sierpnia 2015 r. W związku z tym przeliczenia kwot należy dokonać wg kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 21 sierpnia 2015 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Generalnie ustawa o VAT jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zatem za podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie należy uznać kwoty wykazane w fakturach nr X i Y wystawionych przez kontrahenta zagranicznego stanowiące zapłatę za świadczone usługi organizacji szkolenia przeliczone na walutę polską.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr III należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, iż pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny.

Zgodnie z powyższym oraz komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Przy czym do czasu obowiązkowej centralizacji, dotychczasowy model rozliczeń polegający na odrębności podatkowej jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostek budżetowych i zakładów budżetowych nie będzie kwestionowany.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.