IBPP1/4512-881/15/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, które następnie zostały spisane na straty z uwagi na utratę przydatności - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, które następnie zostały spisane na straty z uwagi na utratę przydatności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 stycznia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu maszynami sprężającymi gazy, budowy zespołów urządzeń sprężających gazy, serwisowaniem i naprawą takich maszyn, handlu częściami zamiennymi do takich maszyn.

Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej.

Dla realizacji powyższych zadań Spółka dokonuje zakupów części zamiennych traktując je z jednej strony jako materiały zużywane przy serwisowaniu i naprawie maszyn, jak również towary handlowe dla odbiorców zewnętrznych.

Spółka dokonuje zakupów z zapasem gwarantującym płynność i skuteczność działań naprawczych i serwisowych oraz odpowiednią ilość towarów handlowych. Szybki postęp techniczny jaki następuje przy produkcji maszyn do sprężania gazów oraz wymogi techniczne i związane z bezpieczeństwem eksploatacji maszyn powodują, że niektóre zakupione części tracą swoją przydatność. Części wyprodukowane z materiałów plastycznych (guma, tworzywa sztuczne) tracą swoją przydatność z biegiem czasu (wymogi bezpieczeństwa). Część specjalistycznych towarów i materiałów przeznaczona do konkretnych typów urządzeń nie może być sprzedana bądź wykorzystana, gdyż urządzenia te są wycofywane z użytku ze względu na ich zużycie.

Istnieje zatem potrzeba spisania ze stanów magazynowych w straty tych materiałów i towarów handlowych, które utraciły swoją przydatność.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1993 r.

W większości przypadków towary zostały nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które jest rozliczane na podstawie faktur zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów zakupionych w kraju, zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę.

Koszty nabycia towarów mają związek ze sprzedażą tylko i wyłącznie opodatkowaną stawką podstawową (23%).

Decyzję o tym, że towary (materiały i towary handlowe) utraciły swoją przydatność podejmuje komisja likwidacyjna powołana przez Dyrektora Spółki składająca się inżynierów z zakresu budowy maszyn, mechaników oraz kierownika działu logistyki o stażu pracy w zawodzie powyżej 15 lat.

Spisania ze stanów magazynowych dokonuje się w księgach handlowych spółki na podstawie protokołów likwidacyjnych komisji, o której mowa wyżej, a fizycznie dokument w księgi wprowadza pracownik pionu księgowego (Ustawa o rachunkowości i ustawy podatkowe).

Likwidacja towaru odbędzie się zgodnie z przepisami o ochronie środowiska, a zostanie udokumentowana protokołem likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka zwraca się z zapytaniem czy w przypadku spisania z magazynu w straty takich towarów naliczony i odliczony w momencie zakupu od podatku należnego podatek od towarów i usług podlega korekcie czyli zwrotowi, wobec faktu, że te towary nie zostały sprzedane, czyli nie określono dla nich podatku należnego VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spisania z magazynu w straty niepełnowartościowych towarów nie rodzi to konieczności korygowania naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego od podatku należnego w momencie zakupu.

Czynności, które powodują obowiązek wykazania VAT należnego, określone zostały w art. 5 ustawy o podatku VAT. Są to m.in. odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w art. 7 i 8 tej ustawy wskazano czynności, które zostały zrównane z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług. Wśród wyżej wymienionych czynności brak jest likwidacji towarów. Wobec tego, likwidacja tych składników majątku nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (korygowania podatku naliczonego).

Nadto uważamy, że przy likwidacji towarów nie następuje zmiana ich przeznaczenia. Nie zmienia tego faktu to, że towary utraciły przydatność gospodarczą (np. uległy uszkodzeniu, zostały wycofane z rynku czy przeterminowały się) i nie udało się ich sprzedać. W związku z tym, na skutek likwidacji ww. towarów, Spółka nie utraciła prawa do odliczenia VAT od ich zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (zadeklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Zatem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu maszynami sprężającymi gazy, budowy zespołów urządzeń sprężających gazy, serwisowaniem i naprawą takich maszyn, handlu częściami zamiennymi do takich maszyn.

Dla realizacji powyższych zadań Spółka dokonuje zakupów części zamiennych traktując je z jednej strony jako materiały zużywane przy serwisowaniu i naprawie maszyn, jak również towary handlowe dla odbiorców zewnętrznych.

Spółka dokonuje zakupów z zapasem gwarantującym płynność i skuteczność działań naprawczych i serwisowych oraz odpowiednią ilość towarów handlowych. Szybki postęp techniczny jaki następuje przy produkcji maszyn do sprężania gazów oraz wymogi techniczne i związane z bezpieczeństwem eksploatacji maszyn powodują, że niektóre zakupione części tracą swoją przydatność. Części wyprodukowane z materiałów plastycznych (guma, tworzywa sztuczne) tracą swoją przydatność z biegiem czasu (wymogi bezpieczeństwa). Część specjalistycznych towarów i materiałów przeznaczona do konkretnych typów urządzeń nie może być sprzedana bądź wykorzystana, gdyż urządzenia te są wycofywane z użytku ze względu na ich zużycie.

Istnieje zatem potrzeba spisania ze stanów magazynowych w straty tych materiałów i towarów handlowych, które utraciły swoją przydatność.

W większości przypadków towary zostały nabyte w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które jest rozliczane na podstawie faktur zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów zakupionych w kraju, zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę.

Koszty nabycia towarów mają związek ze sprzedażą tylko i wyłącznie opodatkowaną stawką podstawową (23%).

Decyzję o tym, że towary (materiały i towary handlowe) utraciły swoją przydatność podejmuje komisja likwidacyjna powołana przez Dyrektora Spółki. Spisania ze stanów magazynowych dokonuje się w księgach handlowych spółki na podstawie protokołów likwidacyjnych komisji.

Likwidacja towaru odbędzie się zgodnie z przepisami o ochronie środowiska, a zostanie udokumentowana protokołem likwidacji.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca będzie nabywał towary, z zamiarem wykorzystywania ich do działalności opodatkowanej. Jednakże w wyniku wystąpienia wymienionych we wniosku sytuacji niektóre zakupione części tracą swoją przydatność. Części wyprodukowane z materiałów plastycznych (guma, tworzywa sztuczne) tracą swoją przydatność z biegiem czasu (wymogi bezpieczeństwa), część specjalistycznych towarów i materiałów przeznaczona do konkretnych typów urządzeń nie może być sprzedana bądź wykorzystana, gdyż urządzenia te są wycofywane z użytku ze względu na ich zużycie.

Zdaniem tut. organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli zakup będących przedmiotem wniosku towarów przez Wnioskodawcę był dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i jeżeli faktycznie Wnioskodawca będzie zmuszony do spisanie w straty niesprzedanych materiałów i towarów handlowych, które utraciły swoją przydatność gospodarczą (części wyprodukowane z materiałów plastycznych tracą swoją przydatność z biegiem czasu, część specjalistycznych towarów i materiałów przeznaczona do konkretnych typów urządzeń nie może być sprzedana bądź wykorzystana, gdyż urządzenia te są wycofywane z użytku), to pomimo likwidacji tego towaru i spisania na straty z przyczyn od Wnioskodawcy niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie zachowane, a tym samym nie będzie podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku spisania z magazynu w straty niepełnowartościowych towarów nie rodzi to konieczności korygowania naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego od podatku należnego w momencie zakupu, w związku z tym, Spółka nie utraciła prawa do odliczenia VAT od ich zakupu, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.