IBPP1/4512-788/15/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności polegającej na osobistym prowadzeniu szkoleń w zakresie:

* stwierdzenia, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - jest nieprawidłowe,

* stwierdzenia, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych powinny być opodatkowane stawką VAT 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności polegającej na osobistym prowadzeniu szkoleń w zakresie ochrony danych osobowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 grudnia 2015 r. znak: IBPP1/4512-788/15/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (...). W ramach działalności gospodarczej prowadzi szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych na rzecz prywatnych przedsiębiorstw jak i instytucji publicznych. Szkolenia realizowane są na dwa sposoby. Pierwszym jest dostarczanie materiałów związanych z ochroną danych osobowych, na podstawie których pracownicy samodzielnie mogą zapoznać się z tą tematyką. Drugim jest osobiste prowadzenie szkoleń przez podatnika z zakresu danych osobowych w formie wykładu. Działalność ta nie jest finansowana w żadnym zakresie ze środków publicznych. W związku z prowadzeniem działalności nie została udzielona akredytacja w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od 16 września 2015 r. z tytułu przekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT.

2. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu odpowiednich przepisów.

3. Szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych Wnioskodawca nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty.

4. Świadczone szkolenia nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

5. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego szkolenia nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, gdyż nie dotyczy sfery merytorycznej jego działalności, ale formalnej - polityki ochrony danych osobowych.

6. Szkolenia nie mają na celu uzyskania ani uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Mają one na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu, lecz nie dotyczą jego warstwy merytorycznej.

7. Uczestnikami szkoleń są administratorzy danych osobowych oraz osoby upoważnione do przetwarzania danych osobowych tj. właściciele i pracownicy firm oraz kierownicy i pracownicy instytucji samorządowych, państwowych, fundacji i stowarzyszeń.

8. Na szkolenia te uczestnicy są kierowani przez pracodawcę i wykorzystują nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy.

9. Szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ustawa o ochronie danych osobowych nakłada na administratora danych osobowych jedynie ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce.

10. Szkolenia są finansowane przez administratorów danych osobowych - najczęściej pracodawców (właścicieli firm, spółki, inne jednostki organizacyjne) - poprzez zakup odpowiednich materiałów do samokształcenia lub zapłatę za usługę szkoleniową.

11. Umowy na przeprowadzenie szkolenia są zawierane z administratorami danych osobowych - osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, spółkami, instytucjami samorządowymi i państwowymi, fundacjami, stowarzyszeniami i innymi jednostkami organizacyjnymi.

12. Zdaniem Wnioskodawcy dostarczanie materiałów związanych z ochroną danych osobowych stanowi świadczenie usług szkoleniowych. Jest to usługa kompleksowa, której jednym z elementów jest dostarczenie materiałów szkoleniowych do klienta. Oprócz tego na sprzedawaną usługę składają się takie elementy jak:

Ze względu na złożoność i kompleksowość świadczenia, w którym przeważają elementy typowo usługowe, gdzie nie występuje żaden substrat materialny, dostarczanie materiałów szkoleniowych wraz z opieką posprzedażną należy uznać za świadczenie usług. Co prawda częścią świadczenia może być dostarczenie materiałów w postaci papierowej (są też dostarczane drogą elektroniczną), ale sprzedawaną wartością nie jest zewnętrzna forma tylko warstwa intelektualna - treść zawarta w materiałach. Udostępnienie materiałów do samokształcenia jest więc jednym ze sposobów świadczenia usług szkoleniowych. Sens tego działania polega na przekazaniu określonej wiedzy uczestnikowi, pomocy w przyswajaniu tej wiedzy oraz jej weryfikacji. Samokształcenie nie różni się więc znacząco od tradycyjnej formy szkoleń, w której również używane są materiały pomocnicze w formie papierowej. Inaczej rozłożone jest nasilenie pewnych elementów w poszczególnych formach przeprowadzania szkoleń, jednak ich istota i cel zamierzony do osiągnięcia pozostają tożsame. Z powyższych względów nie można traktować dostarczanych materiałów jak podręcznika, ale należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że jest to element kompleksowej usługi szkoleniowej.

13. Dostarczane materiały stanowią opracowanie aktów prawnych z zakresu ochrony danych osobowych oraz wskazówki praktyczne związane z przetwarzaniem danych osobowych. Razem z materiałami szkoleniowymi dostarczana jest wzorcowa dokumentacja, wymagająca wdrożenia, z zakresu ochrony danych osobowych tj.m.in. polityka przetwarzania danych osobowych, instrukcja zarządzania systemem informatycznym, upoważnienia do przetwarzania danych osobowych, rejestry naruszeń bezpieczeństwa przetwarzania danych osobowych. Materiały mają charakter ogólny, a szkolenie i dokumentacja są dostosowywane do konkretnych potrzeb klienta poprzez kontakt mailowy, telefoniczny lub bezpośredni - w siedzibie jednostki (np. firmy).

14. Wnioskodawca dostarcza materiały szkoleniowe w formie elektronicznej na nośnikach elektronicznych albo poprzez wysyłkę mailem lub w formie papierowej poprzez wysyłkę kurierem. Materiały dostarczane są do administratorów danych osobowych - spółek, pracodawców, właścicieli firm, kierowników jednostek organizacyjnych.

15. Wnioskodawca zleca stworzenie projektu tych materiałów podmiotowi zewnętrznemu-kancelarii prawnej - po czym samodzielnie opracowuje je, aby nadawały się jako materiały do samokształcenia.

16. Zdaniem Wnioskodawcy właściwym symbolem PKWiU dla dostarczania materiałów związanych z ochroną danych osobowych jest symbol 85.59.19.0, ze względu na kompleksowość świadczenia, o której mowa w pkt 12.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym działalność polegająca na osobistym prowadzeniu szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych podlega zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku należy opodatkować usługę szkolenia podatkiem VAT zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa nie korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, ponieważ nie jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z tym artykułem. W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Rozporządzenie Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. wyjaśnia, iż przez usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Przedmiotowe szkolenia mają na celu zapoznanie pracowników oraz pracodawców obowiązującymi regulacjami z zakresu ochrony danych osobowych, w tym obowiązkach związanych z ochroną danych osobowych, a nie z wykonywaniem konkretnego zawodu. Szkolenia takie nie są więc nauczaniem, które ma na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, jak również nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zgodnie z powyższym działalność powinna być opodatkowana stawką VAT 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe odnośnie stwierdzenia, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

* prawidłowe odnośnie stwierdzenia, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych powinny być opodatkowane stawką VAT 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwanego dalej "rozporządzeniem", zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i Szóstej Dyrektywy - Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

* usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

* usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) w ramach działalności gospodarczej prowadzi szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych na rzecz prywatnych przedsiębiorstw jak i instytucji publicznych. Szkolenia realizowane są na dwa sposoby:

Działalność ta nie jest finansowana w żadnym zakresie ze środków publicznych.

W związku z prowadzeniem działalności nie została udzielona akredytacja w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu odpowiednich przepisów i szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych Wnioskodawca nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Prowadzone przez niego szkolenia nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, gdyż nie dotyczą sfery merytorycznej jego działalności, ale formalnej - polityki ochrony danych osobowych.

Szkolenia nie mają na celu uzyskania ani uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Mają one na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu, lecz nie dotyczą jego warstwy merytorycznej.

Uczestnikami szkoleń są administratorzy danych osobowych oraz osoby upoważnione do przetwarzania danych osobowych tj. właściciele i pracownicy firm oraz kierownicy i pracownicy instytucji samorządowych, państwowych, fundacji i stowarzyszeń.

Na szkolenia uczestnicy są kierowani przez pracodawcę i wykorzystują nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy.

Szkolenia te nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Ustawa o ochronie danych osobowych nakłada na administratora danych osobowych jedynie ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce.

Szkolenia są finansowane przez administratorów danych osobowych - najczęściej pracodawców (właścicieli firm, spółki, inne jednostki organizacyjne) - poprzez zakup odpowiednich materiałów do samokształcenia lub zapłatę za usługę szkoleniową.

Umowy na przeprowadzenie szkolenia są zawierane z administratorami danych osobowych - osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, spółkami, instytucjami samorządowymi i państwowymi, fundacjami, stowarzyszeniami i innymi jednostkami organizacyjnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy działalność polegająca na osobistym prowadzeniu szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych podlega zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie świadczenia przedmiotowych usług w postaci szkoleń.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostką naukową czy też badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77 str. 1 z późn. zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług szkoleniowych należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienione szkolenia w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkolenia, gdyż nie dotyczą sfery merytorycznej jego działalności, ale formalnej - polityki ochrony danych osobowych.

Szkolenia nie mają na celu uzyskania ani uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Mają one na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu, lecz nie dotyczą jego warstwy merytorycznej.

Jednocześnie należy zauważyć, że Wnioskodawca podał, iż prowadzone przez niego szkolenia mają na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu oraz że na szkolenia uczestnicy są kierowani przez pracodawcę i wykorzystują oni nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy.

Uczestnikami szkoleń są administratorzy danych osobowych oraz osoby upoważnione do przetwarzania danych osobowych tj. właściciele i pracownicy firm oraz kierownicy i pracownicy instytucji samorządowych, państwowych, fundacji i stowarzyszeń.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że ustawa o ochronie danych osobowych nakłada na administratora danych osobowych ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionej sytuacji nie świadczy on usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ na prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia kierowani są przez pracodawcę uczestnicy, będący osobami upoważnionymi do przetwarzania danych osobowych, oraz administratorami danych osobowych na których ustawa o ochronie danych osobowych nakłada ogólny obowiązek zapewnienia dokształcania osób upoważnionych do przetwarzania danych osobowych w danej jednostce, ponadto szkolenia te mają na celu dostarczenie informacji o obowiązkach związanych z wykonywaniem zawodu i uczestnicy wykorzystują nabyte na szkoleniach umiejętności przy przetwarzaniu danych osobowych w ramach wykonywanej pracy. Tym samym - wbrew temu co podał Wnioskodawca - szkolenia te pozostają jak najbardziej w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika szkoleń oraz mają na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W konsekwencji, usługi przeprowadzania przez Wnioskodawcę ww. szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowe usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już wyżej wskazano, aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia pomimo, iż spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Wnioskodawca nie posiada też akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ponadto Wnioskodawca podał, że szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi szkoleniowe, nie spełniają żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT.

Tym samym dla prowadzonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych - w oparciu o ww. przepisy - nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto w przypadku gdy ww. usługi szkoleniowe nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, w przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Reasumując, w analizowanej sprawie organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o VAT jak również na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia lecz są opodatkowane stawką 23% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych powinny być opodatkowane stawką VAT 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia były finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych) lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.