IBPP1/4512-621/15/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 16 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

* czy stosunek prawny, w którym strony (tekst jedn.: Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanowiły podpisać umowę ramową na dostawę towarów, która określa ogólne zasady dokonywania dostaw towarów (tekst jedn.: metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.) i w umowie tej Strony określiły łączną kwotę do jakiej na jej podstawie mogą być składane zamówienia (kwota ta jest wyższa niż 20 tys. zł), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień, należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy towaru - jest prawidłowe,

* czy transakcję polegającą na zawarciu umowy ramowej na dostawę towarów, w której strony nie określiły łącznej wartości zakupów, jakie na jej podstawie mogą być realizowane, a wartość każdego z zamówień jest niższa niż kwota 20 tys. zł oraz na dzień podpisania umowy nie jest możliwe precyzyjne ustalenie na jaką kwotę będą realizowane poszczególne zamówienia, można już od daty pierwszego zamówienia uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy - jest prawidłowe,

* czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, na podstawie której nastąpi dostawa towarów o wartości przekraczającej 20 tys. zł, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca udziela rabatu i wystawia fakturę korygującą "na minus" w wyniku czego po uwzględnieniu rabatu okaże się, iż "pułap" 20 tys. złotych nie został jednak osiągnięty - jest prawidłowe,

* czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, która określa wartość towarów mających być przedmiotem dostawy w wysokości niższej niż 20 tys. złotych, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca w związku z błędem osoby wystawiającej fakturę (faktura pierwotna została wystawiona na wartość przekraczającą 20 tys. złotych) wystawia fakturę korygującą "na minus" w wyniku czego okaże się, iż "pułap" 20 tys. złotych nie został jednak osiągnięty oraz czy w takim przypadku należy skorygować rozliczenia miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną czy miesiąca, w którym wystawiono fakturę korygującą - jest nieprawidłowe,

* czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji gdy strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 tys. zł, następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 tys. (np. na kwotę 10 tys. zł), VAT z tego zamówienia rozliczany jest przez nabywcę, jednakże w okresie późniejszym strony rozwiązują umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać - jest prawidłowe,

* czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w przypadku, gdy strony zawierają umowę, w związku z którą ma miejsce transakcja o wartości wyższej niż 20 tys. zł, na dokumentującej zaś dokonaną dostawę towarów fakturze wykazana zostaje pomyłkowo jej wartość w wysokości niższej niż 20 tys. zł, zaś w okresie późniejszym wartość ta zostaje skorygowana "na plus" - bowiem okazało się, iż zaszła pomyłka - o kwotę, po uwzględnieniu której wartość transakcji przekroczy jednak "pułap" 20 tys. zł oraz czy w takim przypadku należałoby skorygować rozliczenia tego miesiąca, w którym została wystawiona pierwotna faktura i już wówczas uznać tę transakcję za jednolitą gospodarczo transakcję - jest prawidłowe,

* czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w sytuacji w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 tys. zł, następnie w wykonaniu tej umowy realizowane jest zamówienie, VAT z tytułu tego zamówienia rozliczany jest na zwykłych zasadach, tj. przez sprzedawcę, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w rezultacie którego wartość transakcji staje się wyższa niż 20 tys. zł oraz od którego momentu należałoby uznać, iż obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych na rzecz Wnioskodawcy jak i dokonywanych przez Wnioskodawcę dostaw sprzętu wymienionego w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (dokładnie w pozycji 28a tego załącznika).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 października 2015 r. znak: IBPP1/4512-621/15/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych - m.in. oprogramowania, narzędzi informatycznych, usług wirtualnego przechowywania danych. W związku z prowadzoną działalnością zdarza się, iż Spółka nabywa bądź zbywa sprzęt elektroniczny, taki jak np. przenośne urządzenia mogące służyć do gromadzenia, przechowywania bądź przetwarzania danych.

Prowadząc taki typ działalności Spółka ma szereg zapytań dotyczących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "ustawa VAT"), w związku z nowelizacją, która weszła w życie 1 lipca 2015 r.

Należy bowiem zauważyć, iż dnia 9 kwietnia 2015 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (podpisana przez Prezydenta RP dnia 4 maja 2015 r., następnie ogłoszona w Dzienniku Ustaw pod pozycją 605) - (dalej: "ustawa Nowelizująca"). Mocą ustawy Nowelizującej, począwszy od dnia 1 lipca 2015 r., zmienione zostały przepisy aktualnie obowiązującej ustawy VAT. Zmiany te polegają m.in. na rozszerzeniu katalogu dostaw w związku z którymi obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług spoczywa na nabywcy (opodatkowanie na zasadach tzw. "odwrotnego obciążenia"). Rozszerzenie wspomnianego katalogu nastąpiło poprzez zmianę załącznika nr 11 ustawy VAT. Od 1 lipca 2015 r. "odwrotnym obciążeniem" zostały objęte dostawy m.in. następujących towarów: przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych o masie mniejszej bądź równej 10 kg, takich jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy (pkt 28a załącznika 11), telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony (pkt 28b załącznika 11), konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów (pkt 28c załącznika 11).

W odniesieniu do ww. towarów, ustawodawca przewidział jednakże zastrzeżenie, iż nie w każdym przypadku ich dostawa objęta jest "odwrotnym obciążeniem". Wedle ustawy Nowelizującej następuje to tylko w tych przypadkach, gdy łączna ich wartość w ramach tzw. "jednolitej gospodarczo transakcji" (dalej jako "Jednolita Gospodarczo Transakcja", bądź "JGT"), w ramach jakiej są dostarczane, przekracza, bez podatku, wartość 20.000 zł (W przepisach po nowelizacji wspomniane zastrzeżenie zawarte będzie w art. 17 ust. 1c ustawy VAT). Ustawa Nowelizująca wprowadziła do ustawy VAT również definicję JGT (w przepisach po nowelizacji definicja ta zostanie zawarta w art. 17 ust. 1d ustawy VAT). W jej świetle: "Za jednolitą gospodarczo transakcję (...) uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28czałącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy". Uzupełniająco określone zostało również, iż (w przepisach po nowelizacji art. 17 ust. 1e ustawy VAT): "Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy".

Natomiast w przepisach przejściowych ustawy Nowelizującej (tekst jedn.: art. 4) ustawodawca postanowił, iż: "W przypadku zawarcia przed dniem 1 lipca 2015 r. umowy lub umów, w ramach których występują dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy wymienionej w art. 1, przepisy art. 17 ust. 1c-1e ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się odpowiednio do tych dostaw dokonanych od dnia 1 lipca 2015 r., jeżeli łączna wartość tych dostaw, bez kwoty podatku, przekracza od dnia 1 lipca 2015 r. kwotę 20 000 zł".

Zaprezentowane powyżej zmiany przepisów mają istotne znaczenie dla Spółki, ponieważ - jak wskazano na wstępie - w ramach prowadzonej działalności częstokroć dokonuje ona nabyć bądź dostaw urządzeń mogących służyć do gromadzenia, przechowywania bądź przetwarzania danych. Dostawy bądź nabycia tego rodzaju towarów dokonywane są w oparciu o zróżnicowane modele handlowe. Uwarunkowane jest to aktualnymi potrzebami Spółki bądź jej kontrahenta i ustalane ostatecznie w trakcie negocjacji. Często Spółka podpisuje ze swoim kontrahentem tzw. umowę ramową, która określa ogólne zasady dokonywania dostaw (tekst jedn.: metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień. Zamówienia te zawierają odesłanie do umowy ramowej (najczęściej zawierają zastrzeżenie, iż są realizowane na podstawie konkretnej umowy ramowej) oraz wskazanie ilości zamówionego towaru. Zdarza się, iż już w umowie ramowej strony określają łączną wartość dostaw jakie będą zrealizowane na jej podstawie (tekst jedn.: określenie łącznej wartości wszystkich zamówień), nie precyzują natomiast okresu, w ciągu którego umowa ta będzie realizowana. Częstokroć jest też tak, iż umowa ramowa nie określa łącznej wartości dostaw, ani czasu trwania.

Poza wyżej opisanym realizowaniem sprzedaży na podstawie modelu umowy ramowej i zamówień, Spółka dokonuje dostaw bądź nabyć na podstawie zwykłych umów, realizowanych bez konieczności składania zamówień.

Podkreślić należy, iż w realizowanych transakcjach Spółka może występować zarówno w charakterze nabywcy, jak też w charakterze dostawcy towarów.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wszystkie pytania zadane we wniosku dotyczą kontrahenta Wnioskodawcy jako nabywcy, innymi słowy, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o rozpatrzenie wyłącznie jego sytuacji jako zbywcy (dostawcy towaru) w odniesieniu do każdego z pytań przedstawionych we wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonywania dostaw towarów oraz świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wśród ww. dostaw towarów jakich dokonuje Wnioskodawca, wskazać należy dostawy następujących urządzeń:

1. Przenośnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takich jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne (wedle PKWiU jest to grupa towarów oznaczona symbolem: 26.20.11.0);

2. Maszyn cyfrowych do automatycznego przetwarzania danych, zawierających w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone (wedle klasyfikacji PKWiU są to towary wchodzące w skład grupy oznaczonej symbolem: 26.20.13);

3. Maszyn cyfrowych do automatycznego przetwarzania danych w formie systemów (wedle PKWiU jest to grupa towarów oznaczona symbolem 26.20.14.0);

4. Pozostałych maszyn cyfrowych do automatycznego przetwarzania danych, zawierających lub niezawierających w tej samej obudowie jedno lub dwa urządzenia następującego typu: urządzenia pamięci, urządzenia wejścia, urządzenia wyjścia (wedle PKWiU jest to grupa towarów oznaczona symbolem 26.20.15.0). Natomiast usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT są: usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane (wedle PKWiU jest to grupa usług oznaczona symbolem: 62.0). W odniesieniu do dostaw ww. towarów oraz świadczenia ww. usług Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT od czasu rozpoczęcia swojej działalności gospodarczej, tj. od czerwca 2008 r.

2. Zdarzenie przyszłe objęte zadanymi we wniosku pytaniami dotyczy dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy VAT (dokładnie w pozycji 28a tego załącznika).

3. Wedle PKWiU, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), symbol sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa we wniosku o interpretację, to: 26.20.11.0.

4. W zdecydowanej większości przepadków, kontrahentami Wnioskodawcy są podmioty będące zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, zdarza się jednak, iż będą to podmioty niebędące podatnikami czynnymi.

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o rozpatrzenie jedynie tej sytuacji, gdy zbywa on sprzęt elektroniczny jedynie na rzecz zarejestrowanych, czynnych podatników VAT.

5. Dostawa przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku towarów nie jest objęta zwolnieniem o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ani też zwolnieniem o jakim mowa w art. 122 ustawy VAT.

6. W związku z sytuacją opisaną w zakresie pytania nr 2 zawartym we wniosku:

a. Na pytanie tut. Organu "czy w odniesieniu do transakcji zawieranych na podstawie umowy ramowej, w której nie określono całkowitej łącznej kwoty zakupów, wartość planowanych dostaw towarów wynikać będzie np. z całokształtu okoliczności dotyczących zawierania tych umów, jeśli tak to jakie to okoliczności", Wnioskodawca odpowiedział, że wartość planowanych dostaw towarów nie będzie przewidywalna na dzień podpisania umowy ramowej, w szczególności wartość ta nie będzie wynikać z całokształtu okoliczności dotyczących zawierania tych umów, ani z innych tego typu zdarzeń. W sytuacji do jakiej odnosi się pytanie nr 2 zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość dostaw będzie skorelowana z zapotrzebowaniem Kontrahenta Wnioskodawcy, na rzecz którego dostawy będą dokonywane. Prawdopodobnie zapotrzebowanie Kontrahenta będzie natomiast związane z zapotrzebowaniem ze strony jego klientów, jego aktywnością gospodarczą, jego bieżącymi potrzebami itp. jednakże Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić tej okoliczności, gdyż nie ma takiej wiedzy (jest to sprawa "wewnętrzna" Kontrahenta). Uzupełniająco Wnioskodawca wyjaśnił, iż okoliczność, że strony (tekst jedn.: Wnioskodawca oraz Kontrahent) zawierają umowę ramową, a nie umowę "zwykłą" wynika właśnie z tego, iż umowa ramowa pozwala na dużo większą elastyczność i dostosowanie wymiaru współpracy (częstotliwości oraz wielkości dostaw) od aktualnego zapotrzebowania Kontrahenta. Natomiast w przypadkach, gdy już na moment rozpoczęcia współpracy strony są w stanie precyzyjnie określić wszystkie elementy łączącego je stosunku (ilość dostaw, częstotliwość), w takich sytuacjach podpisują "zwykłą" umowę, która dokładnie, w sposób "sztywny" reguluje terminy, wielkość i zasady realizacji dostaw. Umowy ramowe zawierane są celem umożliwienia Kontrahentowi Wnioskodawcy dopasowania dostaw do jego potrzeb (w takich sytuacjach dostawy ze strony Wnioskodawcy uwzględniają "życzenia" Kontrahenta, co do ich wielkości i częstotliwości).

b. Na pytanie tut. Organu "z jaką częstotliwością nastąpią zamówienia i dostawy", Wnioskodawca wskazuje, iż - podobnie jak to przedstawiono w odpowiedzi na pytanie powyżej - na dzień podpisania zamówienia nie jest możliwe precyzyjne określenie terminów realizacji dostaw, dostawy te uwarunkowane są bowiem "życzeniem" Kontrahenta, tj. są realizowane wówczas gdy kontrahent zwróci się z zamówieniem do Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić, od czego Kontrahent uzależnia składanie zamówień (są to "wewnętrzne" czynniki dotyczące Kontrahenta, które nie są znane Wnioskodawcy).

c. Na pytanie tut. Organu "jaka będzie wartość każdej dostawy", Wnioskodawca wskazuje, iż - podobnie jak to przedstawiono w odpowiedzi na pytanie powyżej - nie jest w stanie jednoznacznie wskazać wielkości zamówień - jest to uzależnione od "życzenia" jego Kontrahenta. Natomiast, tak jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji, wartość każdej dostawy z osobna jest kilkukrotnie niższa niż kwota 20 tys. zł.

d. Na pytanie tut. Organu "dlaczego strony nie są w stanie określić łącznej wartości wszystkich dostaw realizowanych na podstawie tej umowy...", Wnioskodawca stwierdził, że odpowiedź na to pytanie zawarto w odpowiedziach na pytania powyżej. Okoliczność, iż strony nie zdecydowały się określić łącznej wartości wszystkich dostaw realizowanych na podstawie umowy ramowej, jest uwzględnieniem "życzenia" Kontrahenta (Wnioskodawca nie ma precyzyjnej wiedzy czym jest to uwarunkowane, ponieważ dotyczy to wewnętrznych spraw tego Kontrahenta). Zgoda Wnioskodawcy (jako dostawcy towarów) na taki sposób ułożenia współpracy - tj. na podpisanie jednej umowy ramowej na podstawie której realizowane są zamówienia ze strony Kontrahenta - spowodowana jest właśnie uwzględnieniem jego życzeń w tej kwestii.

6. W pytaniu nr 4 zawartym we Wniosku chodzi o błąd dotyczący kwoty na jaką opiewa faktura (błąd polegający na nieprawidłowym wskazaniu wartości dostaw, których dostawa dokumentowana jest fakturą). W odniesieniu do zapytania o okoliczności jakim towarzyszy ten błąd Wnioskodawca pragnie wskazać, iż chodzi o sytuację, gdy taki błąd jest efektem zwykłej pomyłki spowodowanej zwykłą nieuwagą (niedopatrzeniem) bądź otrzymaniem przez osobę wystawiającą fakturę nieprawidłowych informacji (co też jest wynikiem zwykłej nieuwagi osoby przekazującej taką informację).

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca zwraca się z prośbą do Organu podatkowego o rozpatrzenie sytuacji gdy w efekcie takiego błędu, osoba wystawiająca fakturę, wystawi ją na kwotę wyższą niż 20 tys. zł (w związku z czym do wartości towaru wykazanej na fakturze nie nalicza podatku VAT bowiem w takiej sytuacji obowiązek naliczenia VAT-u spoczywa na nabywcy towarów), lecz później wychodzi na jaw, iż nastąpił błąd, bowiem faktura powinna zostać wystawiona na kwotę niższą niż 20 tys. zł. Biorąc natomiast pod uwagę przepisy, które weszły w życie 1 lipca 2015 r. w przypadkach dostaw do kwoty 20 tys. zł obowiązek naliczenia podatku VAT nie zostaje "przeniesiony" na nabywcę, lecz powinien zostać naliczony przez dostawcę (sprzedawcę) towarów.

7. W sytuacji, o której mowa w pytaniu nr 5, intencją Wnioskodawcy było poznanie stanowiska Organu podatkowego, co do sytuacji, gdy strony (Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) podpisują umowę ramową na podstawie której realizowane będą w przyszłości dostawy towarów. Taka umowa ramowa określa ogólne zasady dokonywania dostaw (tekst jedn.: metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień. Zamówienia te zawierają odesłanie do umowy ramowej (najczęściej zawierają zastrzeżenie, iż są realizowane na podstawie konkretnej umowy ramowej) oraz wskazanie ilości zamówionego towaru. Taki sposób ustalenia stosunku prawnego realizowany jest na "życzenie" Kontrahenta, który w ten sposób zyskuje większą elastyczność we współpracy (może dostosować wielkość i częstotliwość dostaw do swoich własnych potrzeb). Po podpisaniu umowy ramowej Kontrahent składa zamówienie do Wnioskodawcy, które je realizuje dostarczając zamówioną ilość towaru (na kwotę niższą niż 20 tys. zł). Po zrealizowaniu zamówienia jedna ze stron postanawia rozwiązać umowę (przyczyny rozwiązania Wnioskodawca przedstawił poniżej). W efekcie umowa jest zrealizowana na kwotę niższą niż pierwotnie przewidywano. Zamówienie będzie realizowane na kwotę niższą niż wartość umowy, ponieważ tak ukształtował się pomiędzy stronami stosunek prawny (strony podpisały umowę główną licząc na jej realizację, lecz po zrealizowaniu jednego zamówienia na kwotę niższą niż 20 tys. zł jedna ze stron decyduje się rozwiązać tę umowę).

Przyczyną rozwiązania umowy jest wypowiedzenie umowy ramowej, której jedna ze stron umowy dokonuje zgodnie z zasadami w niej przewidzianymi. Umowa przewiduje bowiem, iż każda ze stron ma możliwość jej wypowiedzenia z zachowaniem określonego terminu wypowiedzenia, bądź wypowiedzenia bez zachowania okresu wypowiedzenia w określonych sytuacjach (np. w przypadku zastrzeżeń co do stanu technicznego towaru, nielojalne zachowanie Kontrahenta itp.). W przypadku wypowiedzenia umowy z zachowaniem okresu wypowiedzenia strona decydująca się rozwiązać umowę nie musi swojej decyzji uzasadniać - rozwiązanie umowy jest efektem jej wolnej woli.

8. W odniesieniu do pytania nr 6 Wnioskodawca wskazał, iż w pytaniu tym chodzi mu o analizę zdarzenia przyszłego, które na chwilę złożenia Wniosku nie miało miejsca. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji na temat tego jakie byłyby konsekwencje podatkowe sytuacji, o jakiej mowa w pytaniu. W ocenie Wnioskodawcy, to że określona sytuacja na chwilę złożenia wniosku nie miała miejsca nie powinno stanowić przeszkody do rozpoznania wniosku i merytorycznej oceny opisanego w nim zdarzenia. Należy zwrócić uwagę, iż w każdym przypadku gdy określony wnioskodawca zwraca się do organu wydającego interpretację z zapytaniem dotyczącym zdarzenia przyszłego, zdarzenie to nie miało miejsca na dzień złożenia wniosku i nie wiadomo czy w ogóle się wydarzy (wnioskodawca może przecież odstąpić od działań o których konsekwencje podatkowe pyta). Ponadto w ocenie Wnioskodawcy opis pytania nr 6 zawartego we wniosku spełnia warunek dostatecznej "konkretności" ponieważ Wnioskodawca wskazał w sposób konkretny okoliczności sytuacji, o której konsekwencje podatkowe pyta.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie może wskazać dokładnych dat zawarcia umowy oraz popełnienia pomyłki. Wnioskodawca wskazuje, iż chodzi mu o sytuację, gdy pomyłka została popełniona przez osobę wystawiającą fakturę w imieniu Wnioskodawcy, chodzi o "zwykłą" pomyłkę spowodowaną nierozwagą (niedopatrzeniem) tej osoby, polegającą na nieprawidłowym (mylnym) wskazaniu wartości transakcji (tekst jedn.: wartości dokonywanych dostaw). W nawiązaniu do pytania czy od początku zawarcia umowy ramowej transakcja miała opiewać na kwotę powyżej 20.000 zł. Wnioskodawca wskazuje, iż odpowiedź jest twierdząca - od samego początku transakcja miała opiewać na kwotę powyżej kwoty 20.000 zł. Jednakże, tak jak to przedstawiono we Wniosku, w wyniku błędu osoby wystawiającej fakturę, wystawiono ją na kwotę niższą niż kwota na jaką faktura powinna być wystawiona.

9. W odniesieniu do pytania nr 7 Wnioskodawca wskazuje, iż podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 6, jego intencją jest dokonanie przez Organ podatkowy analizy zdarzenia przyszłego, które na moment złożenia wniosku o interpretację nie miało miejsca. Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie informacji na temat tego jak ma się zachować w sytuacji, o której mowa w pytaniu. Pytanie to zatem ma wymiar hipotetyczny, jednakże jeśli taka sytuacja się wydarza, to Wnioskodawca, chciałby uzyskać wiedzę jakie wiązałyby się z nią konsekwencje podatkowe na gruncie podatku VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest w stanie przedstawić konkretnych dat zawarcia umowy i aneksu, jak też wartości ani dat poszczególnych dostaw. W nawiązaniu zaś do pozostałych zapytań Organu podatkowego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w pytaniu nr 7 zawartym we Wniosku chodzi o sytuację, gdy strony (Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanawiają zawrzeć umowę ramową, w której określają górny "pułap" transakcji jakie będą realizowane na jej podstawie. Innymi słowy w umowie znajdą się postanowienia, iż na jej podstawie realizowane będą transakcje do łącznej wartości, którą jest kwota niższa niż 20.000 zł. Strony postanawiają, iż na podstawie umowy Kontrahent będzie składał poszczególne zamówienia w zależności od swoich potrzeb, aż do kwoty stanowiącej wspomniany "pułap". Może się jednak zdarzyć (w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy takie przypadki zdarzają się często), iż po zrealizowaniu tej współpracy, strony postanawiają przedłużyć współpracę prowadzoną na podstawie tej umowy i w związku z tym zawierają aneks do umowy. Mocą wspomnianego aneksu zmieniają jedynie wysokość "pułapu", natomiast wszystkie pozostałe warunki umowy pozostają bez zmian. W związku z powyższym nowy pułap zostaje zwiększony do kwoty, która wynosi więcej niż 20 tys. zł.

10. Towarami, jakich dotyczy każde ze sformułowanych pytań są komputery, tj. urządzenia elektroniczne posiadające wbudowany procesor i umożliwiające przetwarzanie oraz gromadzenie danych. Urządzenie te należy kwalifikować do grupy oznaczonej, wedle PKWiU symbolem 26.20.11.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka zwraca się z zapytaniami odnośnie zastosowania nowych regulacji (które wprowadzone zostały do ustawy VAT mocą Ustawy Nowelizującej), co do następujących sytuacji, które występują bądź mogą wystąpić w związku z jej działalnością:

1. Czy za przykład JGT, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy towaru (zaś nabywcą tym jest Kontrahent Wnioskodawcy) można uznać stosunek prawny, w którym:

* Strony (tekst jedn.: Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanowiły podpisać umowę ramową na dostawę towarów. Umowa ramowa określa ogólne zasady dokonywania dostaw towarów (tekst jedn.: metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień.

* Towarami tymi są komputery (urządzenia elektroniczne zawierające procesor, które umożliwiają elektroniczne przetwarzanie oraz gromadzenie danych);

* W rozpatrywanej sytuacji Wnioskodawca występuje w charakterze dostawcy towarów;

* Strony postanowiły, iż Kontrahent ma swobodę co do określenia w zamówieniu ilości zamawianego towaru (zamawia go wedle własnych potrzeb);

* Strony w umowie ramowej określiły łączną kwotę do jakiej na jej podstawie mogą być składane zamówienia. Kwota ta jest kwotą wyższą niż wartość 20 tys. zł;

* Strony nie ustaliły limitu czasowego dla zrealizowania takiej umowy (innymi słowy umowa została zawarta na czas nieokreślony);

* Umowa realizowana do momentu osiągnięcia łącznej kwoty jaką Strony określiły;

* Umowa ramowa jest zawarta po dniu 1 lipca 2015 r.

* (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 października 2015 r.).

2. Wnioskodawca zwraca się z prośbą o analizę przez Organ podatkowy zarysowanej poniżej sytuacji i odpowiedź na poniżej zadane pytanie:

* Strony (tekst jedn.: Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanowiły podpisać umowę ramową na dostawę towarów;

* W umowie tej strony nie określiły łącznej wartości zakupów, jakie na jej podstawie mogą być realizowane;

* Wartość każdego z zamówień jest niższa niż kwota 20 tys. zł. Na dzień podpisania umowy nie jest możliwe precyzyjne ustalenie na jaką kwotę będą realizowane poszczególne zamówienia (ze względów jakie opisano w odpowiedziach a), b), c), d) pytania 6 powyżej).

* W związku z tym, iż strony nie określiły górnego pułapu do jakiego będzie realizowana umowa, jak również w związku z tym, iż Wnioskodawca nie jest w stanie określić na jakie kwoty realizowane będą poszczególne zamówienia, może się zdarzyć, iż łączna wartość zamówień przekroczy wartość 20 tys. zł, jednakże może się również zdarzyć sytuacja, iż kwota ta nie zostanie "osiągnięta".

* W związku z powyższym - przy tak zarysowanej sytuacji faktycznej - Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy taką transakcję już od daty pierwszego zamówienia można uznać za JGT, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy oraz - jeśli odpowiedź organu będzie twierdząca - to czy obowiązek rozliczenia VAT spoczywać będzie na nabywcy już od momentu pierwszej transakcji zrealizowanej na podstawie zamówienia.

* (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 października 2015 r.).

3. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, na podstawie której nastąpi dostawa towarów o wartości przekraczającej 20 tys. zł, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca udziela rabatu i wystawia fakturę korygującą "na minus". Po uwzględnieniu rabatu okaże się, iż "pułap" 20 tys. złotych nie został jednak osiągnięty.

W przypadku udzielenia przez organ negatywnej odpowiedzi na to pytanie Wnioskodawca zwraca się z uzupełniającym zapytaniem, czy w takim przypadku, po udzieleniu rabatu, należy skorygować rozliczenia miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną czy miesiąca, w którym wystawiono fakturę korygującą.

4. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji podobnej do opisanej w pytaniu 3) z tą jednak różnicą, iż korekta nie wiąże się z rabatem, lecz z przyczyną inną niż rabat, jak np. błąd osoby wystawiającej fakturę.

5. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji gdy strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 tys. zł, następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 tys. (np. na kwotę 10 tys. zł), VAT z tego zamówienia rozliczany jest przez nabywcę, jednakże w okresie późniejszym strony rozwiązują umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać.

6. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w przypadku, gdy strony zawierają umowę, w związku z którą ma miejsce transakcja o wartości niższej niż 20 tys. zł, jednakże w okresie późniejszym wartość transakcji zostaje skorygowana "na plus" - bowiem okazało się, iż zaszła pomyłka - o kwotę, po uwzględnieniu której wartość transakcji przekroczy jednak "pułap" 20 tys. zł. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na to pytanie, uzupełniająco Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy w takim przypadku należałoby skorygować rozliczenia tego miesiąca, w którym została pierwotna faktura i już wówczas uznać tę transakcję za JGT.

7. Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w sytuacji w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 tys. zł, następnie w wykonaniu tej umowy realizowane jest zamówienie, VAT z tytułu tego zamówienia rozliczany jest na zwykłych zasadach, tj. przez sprzedawcę, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w rezultacie którego wartość transakcji staje się wyższa niż 20 tys. zł... W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na to pytanie Spółka zwraca się z uzupełniającym zapytaniem od którego momentu należałoby uznać, iż obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w nawiązaniu do poszczególnych ww. pytań, należy uznać, iż:

Ad. 1)

W odniesieniu do nowosformułowanego pytania nr 1 - w ocenie Wnioskodawcy - należy uznać, iż w opisanej w nim transakcji Wnioskodawca występuje w roli dostawcy towarów, które zostały wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 ustawy VAT, a łączna wartość umowy przekracza kwotę 20 tys., zatem taka transakcja jest JGT w rozumieniu przepisów ustawy VAT i obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy, i to już od momentu realizacji pierwszego zamówienia.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 października 2015 r.).

Ad. 2)

W ocenie Spółki, w sytuacji o której mowa w pytaniu nr 2 należałoby uznać, iż każde z zamówień realizowanych w ramach umowy ramowej należy potraktować jako odrębną sprzedaż, w której obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywał będzie na sprzedawcy. Skoro bowiem na moment podpisania umowy nie jest możliwe określenie wartości całej transakcji (nie sposób określić czy jej wartość przekroczy kwotę 20 tys. zł) to w takiej sytuacji transakcję należy rozliczyć na "normalnych" zasadach (tekst jedn.: obowiązek rozliczenia VAT spoczywał będzie na dostawcy towarów). Tym samym w opisanym w pytaniu nr 2 stanie faktycznym nie będziemy mieli do czynienia z JGT w której obowiązek rozliczenia VAT należnego spoczywałby na nabywcy.

(stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 października 2015 r.).

Ad. 3)

W odniesieniu do pytania nr 3 - w ocenie Spółki - w sytuacji, gdy ustalona wartość transakcji przekracza kwotę 20 tys. zł, jednakże w okresie późniejszym sprzedawca udziela rabatu (oraz wystawia fakturę korygującą "na minus"), po uwzględnieniu którego wartość transakcji ostatecznie stanowić będzie wartość mniejszą od wspomnianej kwoty, to nie powoduje to konieczności zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT. Tym samym - w ocenie Spółki - po otrzymaniu takiego rabatu nie ma potrzeby dokonywania korekt wystawionych faktur i deklaracji poprzez zmianę podmiotu zobowiązanego do rozliczania podatku VAT, zaś fakturę korygującą "na minus" należy rozliczyć jako JGK, w której obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia treść przepisu, który został wprowadzony do przepisów ustawy VAT począwszy od 1 lipca 2015 r., tj. przepisu art. 17 ust. 1f. Zgodnie z jego treścią: "W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji". Za takim traktowaniem analizowanej sytuacji przemawia również treść uzasadnienia projektu (uzasadnienie do projektu ustawy Nowelizującej, str. 11 akapit 2) ustawy Nowelizującej, w którym stwierdzono, iż: "Jeżeli zatem po dokonaniu dostawy telefonów komórkowych, komputerów przenośnych czy też konsol do gier wideo, do której opodatkowania w związku z przekroczeniem ustawowego limitu obowiązany będzie nabywca, zostanie obniżona wartość transakcji (np. rabat udzielony ex post do wszystkich transakcji, odstąpienie od umowy w części złożonych zamówień) poniżej ustawowego limitu, brak będzie podstaw do zmiany podatnika zobowiązanego do opodatkowania tej dostawy".

Ad. 4)

W odniesieniu do pytania nr 4 - które dotyczy sytuacji zbliżonej do tej z pytania nr 3, z tą jednak różnicą, iż korekta ("na minus") nie wiąże się z udzieleniem rabatu, lecz z przyczyną inną niż jego udzielenie, np. jako wynik zwykłego błędu wystawiającego co do wartości dostawy - również należy przyjąć, iż taka korekta nie powinna powodować zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT, a zatem podmiotem tym powinien pozostać nabywca zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia. Za przyjęciem takiego poglądu również przemawia treść zacytowanego w odpowiedzi na pytanie 4 przepisu art. 17 ust. 1f. Posługuje się on bowiem sformułowaniem "w szczególności". Zatem - w ocenie Spółki - opust lub obniżka ceny nie są jedynymi przyczynami, w związku z którymi nie ma potrzeby zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT, w przypadku gdy wartość transakcji staje się niższa niż kwota 20 tys. zł. Katalog takich zdarzeń w świetle ww. przepisu jest otwarty, jedynie "w szczególności" mogą być nimi opust bądź obniżka ceny. Wedle Spółki zdarzeniem takim może być również korekta wartości przedmiotu dostawy w związku z uprzednim błędem wystawiającego fakturę.

Ad. 5)

Pytanie nr 5 dotyczy sytuacji, w której strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 tys. zł, następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 tys. (np. na kwotę 10 tys. zł), VAT z tego zamówienia rozliczany jest przez nabywcę, jednakże w okresie późniejszym strony decydują się rozwiązać umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać. W ocenie Spółki, taki przypadek należy potraktować w taki sam sposób jak udzielenie rabatu, tzn. pomimo tego, że wartość transakcji okazała się mniejsza niż 20 tys. to nie ma potrzeby dokonywania żadnych korekt. Za przyjęciem takiego poglądu również przemawia treść zacytowanego w odpowiedzi na pytanie 3 przepisu art. 17 ust. 1f. Posługuje się on bowiem sformułowaniem "w szczególności". Zatem - w ocenie Spółki - opust lub obniżka ceny nie są jedynymi przyczynami, w związku z którymi nie zachodzi potrzeba zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT, w przypadku gdy wartość transakcji staje się niższa niż kwota 20 tys. zł. Katalog takich zdarzeń w świetle ww. przepisu jest otwarty, jedynie "w szczególności" mogą być nimi opust bądź obniżka ceny. Wedle Spółki zdarzeniem takim może być rozwiązanie umowy. Przepis ten posługuje się bowiem sformułowaniem: "obniżenie wartości dostaw" powodujące obniżenie wartości transakcji. W ocenie Spółki "obniżenie wartości dostaw" może zostać spowodowane także przez wcześniejsze rozwiązanie umowy.

Ad. 6)

W odniesieniu do pytania nr 6 - w ocenie Spółki - w sytuacji, gdy wartość transakcji pierwotnej jest niższa niż 20 tys. jednakże w okresie późniejszym następuje korekta tej wartości, bowiem okazało się, iż zaszła pomyłka i w efekcie staje się ona wyższa niż wspomniana kwota, należy skorygować pierwotną fakturę i zastosować odwrotne obciążenie, innymi słowy należy "przerzucić" obowiązek rozliczenia podatku VAT na nabywcę. Uzasadnieniem dla takiego poglądu jest okoliczność, iż wartość transakcji obiektywnie przekracza wartość 20 tys. zł, a zatem w świetle ustawy Nowelizującej rozliczenie podatku należnego powinno spoczywać na nabywcy towarów. W ocenie Wnioskodawcy zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od przyczyn dokonania korekty.

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawca wyjaśnia, że w pytaniu nr 6 chodzi o skorygowanie rozliczeń Wnioskodawcy jako dostawcy towarów. Dokładniej rzecz ujmując, chodzi o jego rozliczenia podatku VAT, tj. wysokość podatku należnego jaka powinna zostać wskazana na wystawionej przez niego fakturze, jak też o wartość podatku, jaką powinien uwzględnić w deklaracji podatkowej za okres, którego dotyczy ta faktura.

Ad. 7)

Pytanie nr 7 dotyczy uznania za JGK sytuacji, w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 tys. zł, następnie w wykonaniu tejże umowy realizowane jest zamówienie, VAT z tytułu tego zamówienia rozliczany jest na zwykłych zasadach, tj. przez sprzedawcę, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w związku z którym wartość transakcji staje się wyższa niż 20 tys. zł.

W ocenie Spółki w analizowanym przypadku należałoby przyjąć, iż cała transakcja staje się JGT jednakże dopiero od momentu podpisania aneksu. Należy bowiem zauważyć, iż obiektywnie rzecz biorąc przesłanki nakazujące uznać tę transakcję za JGT, w której obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy, są spełnione dopiero od momentu podpisania aneksu. Wcześniej umowa nie spełniała ww. warunków wynikających z ustawy Nowelizującej, bowiem jej wartość była niższa od kwoty 20 tys. zł. W świetle powyższego nie ma zatem konieczności dokonywania korekty pierwszego zamówienia.

Dopiero od momentu realizacji kolejnych zamówień obowiązanym do rozliczenie podatku VAT będzie nabywca.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione pytania oraz powyższą argumentację, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe - w zakresie stwierdzenia czy stosunek prawny, w którym strony (tekst jedn.: Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanowiły podpisać umowę ramową na dostawę towarów, która określa ogólne zasady dokonywania dostaw towarów (tekst jedn.: metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.) i w umowie tej Strony określiły łączną kwotę do jakiej na jej podstawie mogą być składane zamówienia (kwota ta jest wyższa niż 20 tys. zł), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień, należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy towaru,

* za prawidłowe - w zakresie stwierdzenia czy transakcję polegającą na zawarciu umowy ramowej na dostawę towarów, w której strony nie określiły łącznej wartości zakupów, jakie na jej podstawie mogą być realizowane, a wartość każdego z zamówień jest niższa niż kwota 20 tys. zł oraz na dzień podpisania umowy nie jest możliwe precyzyjne ustalenie na jaką kwotę będą realizowane poszczególne zamówienia, można już od daty pierwszego zamówienia uznać za jednolitą gospodarczo transakcję, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy,

* za prawidłowe - w zakresie stwierdzenia czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, na podstawie której nastąpi dostawa towarów o wartości przekraczającej 20 tys. zł, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca udziela rabatu i wystawia fakturę korygującą "na minus" w wyniku czego po uwzględnieniu rabatu okaże się, iż "pułap" 20 tys. złotych nie został jednak osiągnięty,

* za nieprawidłowe - w zakresie stwierdzenia czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, która określa wartość towarów mających być przedmiotem dostawy w wysokości niższej niż 20 tys. złotych, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca w związku z błędem osoby wystawiającej fakturę (faktura pierwotna została wystawiona na wartość przekraczającą 20 tys. złotych) wystawia fakturę korygującą "na minus" w wyniku okaże się, iż "pułap" 20 tys. złotych nie został jednak osiągnięty oraz czy w takim przypadku należy skorygować rozliczenia miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną czy miesiąca, w którym wystawiono fakturę korygującą,

* za prawidłowe - w zakresie stwierdzenia czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji gdy strony zawierają umowę ramową, której wartość przekracza kwotę 20 tys. zł, następnie w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 tys. (np. na kwotę 10 tys. zł), VAT z tego zamówienia rozliczany jest przez nabywcę, jednakże w okresie późniejszym strony rozwiązują umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać,

* za prawidłowe - w zakresie stwierdzenia czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w przypadku, gdy strony zawierają umowę, w związku z którą ma miejsce transakcja o wartości wyższej niż 20 tys. zł, na dokumentującej zaś dokonaną dostawę towarów fakturze wykazana zostaje pomyłkowo jej wartość w wysokości niższej niż 20 tys. zł, zaś w okresie późniejszym wartość ta zostaje skorygowana "na plus" - bowiem okazało się, iż zaszła pomyłka - o kwotę, po uwzględnieniu której wartość transakcji przekroczy jednak "pułap" 20 tys. zł oraz czy w takim przypadku należałoby skorygować rozliczenia tego miesiąca, w którym została wystawiona pierwotna faktura i już wówczas uznać tę transakcję za jednolitą gospodarczo transakcję

* za nieprawidłowe - w zakresie stwierdzenia czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w sytuacji w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 tys. zł, następnie w wykonaniu tej umowy realizowane jest zamówienie, VAT z tytułu tego zamówienia rozliczany jest na zwykłych zasadach, tj. przez sprzedawcę, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w rezultacie którego wartość transakcji staje się wyższa niż 20 tys. oraz od którego momentu należałoby uznać, iż obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące siedmiu zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 1c, 1d, 1e, 1f, 1g w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

W przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

W przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20.000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element "nietypowości" tej transakcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami art. 17 ust. 2a i 2b jeżeli dokonujący dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, dla której zgodnie z ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest nabywca, podjął wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, nie ma on obowiązku rozliczenia podatku z tytułu tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że wskutek działania podmiotu uczestniczącego w tej dostawie jako nabywca nie były spełnione przesłanki określone w ust. 1 pkt 7, o którym to działaniu dokonujący dostawy towarów przy zachowaniu należytej staranności nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

Przepis ust. 2a stosuje się pod warunkiem, że zapłata należności z tytułu dostawy towarów nastąpiła z rachunku płatniczego nabywcy, w tym przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, o ile umożliwiają one dokonującemu dostawy towarów identyfikację składającego zlecenie płatnicze.

W poz. 28a załącznika nr 11 zostały wymienione następujące towary: "przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy" - PKWiU ex 26.20.11.0.

W poz. 28b tego załącznika zostały wymienione: "telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony" - PKWiU ex 26.30.22.0.

Natomiast w poz. 28c załącznika wymieniono: "konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów" - PKWiU ex 26.40.60.0.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie "ex" to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 i pkt 12-14 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 tej ustawy faktura powinna zawierać - w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Jednocześnie, w oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Odnosząc się do kwestii wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku stwierdzić należy, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz dostarczania nowoczesnych rozwiązań informatycznych - m.in. oprogramowania, narzędzi informatycznych, usług wirtualnego przechowywania danych. W ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje dostawy następujących urządzeń:

Jednocześnie Wnioskodawca podał, że wniosek dotyczy towarów objętych PKWiU 26.20.11.0.

Dostawy ww. towarów dokonywane są w oparciu o zróżnicowane modele handlowe. Uwarunkowane jest to aktualnymi potrzebami Wnioskodawcy bądź jego kontrahenta i ustalane ostatecznie w trakcie negocjacji. Często Wnioskodawca podpisuje ze swoim kontrahentem tzw. umowę ramową, która określa ogólne zasady dokonywania dostaw (tekst jedn.: metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień. Zamówienia te zawierają odesłanie do umowy ramowej (najczęściej zawierają zastrzeżenie, iż są realizowane na podstawie konkretnej umowy ramowej) oraz wskazanie ilości zamówionego towaru. Zdarza się, iż już w umowie ramowej strony określają łączną wartość dostaw jakie będą zrealizowane na jej podstawie (tekst jedn.: określenie łącznej wartości wszystkich zamówień), nie precyzują natomiast okresu, w ciągu którego umowa ta będzie realizowana. Częstokroć jest też tak, iż umowa ramowa nie określa łącznej wartości dostaw, ani czasu trwania. Poza wyżej opisanym realizowaniem sprzedaży na podstawie modelu umowy ramowej i zamówień, Wnioskodawca dokonuje dostaw bądź nabyć na podstawie zwykłych umów, realizowanych bez konieczności składania zamówień.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w poz. 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (dokładnie w pozycji 28a tego załącznika).

Z sytuacji opisanej w pytaniu nr 1 wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy ramowe, w których:

* strony (tekst jedn.: Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanowiły podpisać umowę ramową na dostawę towarów. Umowa ramowa określa ogólne zasady dokonywania dostaw towarów (tekst jedn.: metody rozliczeń, terminy płatności, kwestie związane z odpowiedzialnością za transport, odbiór dostaw itp.), natomiast dostawy konkretnej ilości towarów dokonywane są na podstawie jednostkowych zamówień;

* towarami tymi są komputery (urządzenia elektroniczne zawierające procesor, które umożliwiają elektroniczne przetwarzanie oraz gromadzenie danych);

* w rozpatrywanej sytuacji Wnioskodawca występuje w charakterze dostawcy towarów;

* strony postanowiły, iż Kontrahent ma swobodę co do określenia w zamówieniu ilości zamawianego towaru (zamawia go wedle własnych potrzeb);

* strony w umowie ramowej określiły łączną kwotę do jakiej na jej podstawie mogą być składane zamówienia. Kwota ta jest kwotą wyższą niż wartość 20 tys. zł;

* strony nie ustaliły limitu czasowego dla zrealizowania takiej umowy (innymi słowy umowa została zawarta na czas nieokreślony);

* umowa realizowana do momentu osiągnięcia łącznej kwoty jaką strony określiły;

* umowa ramowa jest zawarta po dniu 1 lipca 2015 r.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że mechanizm odwróconego obciążenia przewiduje - w przypadku transakcji, przedmiotem których są towary wymienione w poz. 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT - próg kwotowy (gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekroczy 20 000 zł) po przekroczeniu którego mechanizm ten będzie miał zastosowanie.

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się jedną umowę, chociażby obejmowała ona więcej niż jedną dostawę, zamówienie lub fakturę. Z racji tego, że jednolita gospodarczo transakcja obejmuje jedną lub więcej dostaw towarów, wartość takiej jednolitej transakcji wynika z wartości wszystkich dostaw, które się na nią składają. Jednolita gospodarczo transakcja w "nietypowych" sytuacjach może obejmować również więcej niż jedną umowę.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, np. tzw. umów ramowych. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw towarów wymienionych w poz. 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że w sytuacji gdy łączna wartość umowy przekracza kwotę 20 tys. wskazane umowy ramowe stanowią jednolite gospodarczo transakcje w rozumieniu przepisów ustawy VAT i obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy, i to już od momentu realizacji pierwszego zamówienia, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast z sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 wynika, że Wnioskodawca postanowił podpisać umowę ramową na dostawę towarów w której:

* strony nie określiły łącznej wartości zakupów, jakie na jej podstawie mogą być realizowane;

* wartość każdego z zamówień jest niższa niż kwota 20 tys. zł. Na dzień podpisania umowy nie jest możliwe precyzyjne ustalenia na jaką kwotę będą realizowane poszczególne zamówienia;

* w związku z tym, iż strony nie określiły górnego pułapu do jakiego będzie realizowana umowy, jak również w związku z tym, iż Wnioskodawca nie jest w stanie określić na jakie kwoty realizowane będą poszczególne zamówienia, może się zdarzyć, iż łączna wartość zamówień przekroczy wartość 20 tys. zł, jednakże może się również zdarzyć sytuacja, iż kwota ta nie zostanie "osiągnięta".

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

* gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

* gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych.

* gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter - rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że umowy ramowe, które nie określają całkowitego wolumenu dostaw towarów Wnioskodawcy na rzecz kontrahentów, natomiast wyznaczają jedynie ogólne warunki, na jakich takie dostawy będą realizowane nie stanowią jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d i 1e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, umowy wykonywane są poprzez zamówienia składane przez klientów Wnioskodawcy. Wartość planowanych dostaw towarów nie będzie przewidywalna na dzień podpisania umowy ramowej, w szczególności wartość ta nie będzie wynikać z całokształtu okoliczności dotyczących zawierania tych umów, ani z innych tego typu zdarzeń. W sytuacji do jakiej odnosi się pytanie nr 2 zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość dostaw będzie skorelowana z zapotrzebowaniem Kontrahenta Wnioskodawcy, na rzecz którego dostawy będą dokonywane. Prawdopodobnie zapotrzebowanie Kontrahenta będzie natomiast związane z zapotrzebowaniem ze strony jego klientów, jego aktywnością gospodarczą, jego bieżącymi potrzebami itp., jednakże Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić tej okoliczności, gdyż nie ma takiej wiedzy (jest to sprawa "wewnętrzna" Kontrahenta). Wnioskodawca wyjaśnia, iż okoliczność, że strony (tekst jedn.: Wnioskodawca oraz Kontrahent) zawierają umowę ramową, a nie umowę "zwykłą" wynika właśnie z tego, iż umowa ramowa pozwala na dużo większą elastyczność i dostosowanie wymiaru współpracy (częstotliwości oraz wielkości dostaw) od aktualnego zapotrzebowania Kontrahenta. Natomiast w przypadkach, gdy już na moment rozpoczęcia współpracy strony są w stanie precyzyjnie określić wszystkie elementy łączącego je stosunku (ilość dostaw, częstotliwość), w takich sytuacjach podpisują "zwykłą" umowę, która dokładnie, w sposób "sztywny" reguluje terminy, wielkość i zasady realizacji dostaw. Umowy ramowe zawierane są celem umożliwienia Kontrahentowi Wnioskodawcy dopasowania dostaw do jego potrzeb (w takich sytuacjach dostawy ze strony Wnioskodawcy uwzględniają "życzenia" Kontrahenta, co do ich wielkości i częstotliwości).

Zatem poszczególne zamówienia określają przede wszystkim ilość i wartość towarów. Łączna wartość towarów zamówionych i dostarczonych na podstawie takiej umowy przez Wnioskodawcę może zostać jednoznacznie określona dopiero po upływie terminu, na jaki umowa została zawarta. Zatem, skoro umowa ramowa nie zawiera deklaracji, w szczególności o wartości planowanych zakupów towarów oraz nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia, Wnioskodawca każdą transakcję zakupu towarów powinien oceniać odrębnie, przy uwzględnieniu wartości dostarczanych towarów.

W takim przypadku gdy zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie, w tym gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20.000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych. W sytuacji natomiast gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20.000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku wynika, że wartość każdej dostawy z osobna jest kilkukrotnie niższa niż kwota 20 tys. zł.

Skoro zatem w opisanym we wniosku pytaniu nr 2 wartość każdej dostawy jest niższa niż 20.000 zł, to w opisanej w tym pytaniu sytuacji rozliczenie każdej transakcji nastąpi na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym w pytaniu nr 2 stanie faktycznym nie będziemy mieli - w odniesieniu do umowy ramowej - do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, w której obowiązek rozliczenia VAT należnego spoczywałby na nabywcy, należało uznać za prawidłowe. Zaznaczyć należy, że stanowisko to uznano za prawidłowe, gdyż jak wynika z opisu sprawy, na moment podpisania umowy nie jest możliwe określenie wartości całej transakcji oraz wartość każdej z dostaw jest niższa niż kwota 20.000 zł.

Ze względu na to, iż odpowiedź na pytanie nr 2 w tej części jest twierdząca, odpowiedź na dalszą część pytania nr 2 dotyczącą tego, czy obowiązek rozliczenia VAT spoczywać będzie na nabywcy już od momentu pierwszej transakcji zrealizowanej na podstawie zamówienia jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniach nr 3 i nr 5 w zakresie ustalenia czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w przypadku, w którym strony zawierają umowę, na podstawie której nastąpi dostawa towarów o wartości przekraczającej 20 tys. zł, jednakże:

* w kolejnym miesiącu sprzedawca udzieli rabatu i wystawi fakturę korygującą "na minus" i po uwzględnieniu rabatu okaże się, iż "pułap" 20 tys. złotych nie zostanie jednak osiągnięty, lub

* w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 tys., i w okresie późniejszym strony rozwiązują umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać,

należy wskazać, że w ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia lub podwyższenia wartości dostawy (dostaw) towarów realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatniej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych.

Jak wynika z ww. art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Z powyższego przepisu wynika, że obniżenie wartości dostaw po ich dokonaniu w wyniku m.in. obniżki ceny lub odstąpienia od umowy nie ma wpływu na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Zatem w przypadku obniżenia wartości dostaw towarów dokonanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji po dokonaniu całości lub części dostaw przez Wnioskodawcę, np. wskutek udzielenia klientowi opustu lub rezygnacji przez odbiorcę z części zamówienia, obniżenie to nie będzie wpływało na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych przez Wnioskodawcę dostaw, tj. brak jest konieczności korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw, w zakresie zastosowanego mechanizmu rozliczenia, tj. odwróconego obciążenia.

Zatem w sytuacji, zawarcia umowy pomiędzy stronami, na podstawie której nastąpi dostawa towarów o wartości przekraczającej 20 tys. zł, jednakże:

* w kolejnym miesiącu sprzedawca udzieli rabatu i wystawi fakturę korygującą "na minus" i po uwzględnieniu rabatu okaże się, iż "pułap" 20 tys. złotych nie zostanie jednak osiągnięty, lub

* w ramach takiej umowy realizowane jest zamówienie na kwotę niższą niż 20 tys., i w okresie późniejszym strony rozwiązują umowę w związku z czym przestaje ona obowiązywać,

obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy. W tej sytuacji nie wystąpi konieczność korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw, w zakresie zastosowanego mechanizmu rozliczenia w sytuacji udzielenia rabatu i wystawienia faktury korygującej "na minus".

Ze względu na to, że w zakresie pytania nr 3 tut. organ nie udzielił negatywnej odpowiedzi co do tego, że obowiązek rozliczenia podatku VAT będzie spoczywać w tym przypadku na nabywcy, odpowiedź na dalszą część pytania nr 3, co do tego, czy w takim przypadku, po udzieleniu rabatu należy skorygować rozliczenia miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną, czy miesiąca, w którym wystawiono fakturę korygującą stała się bezprzedmiotowa.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie zagadnień ujętych w pytaniu nr 4 i nr 6 dotyczących ustalenia czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy w sytuacji, w której strony zawierają umowę, na podstawie której nastąpi dostawa towarów:

* o wartości nieprzekraczającej 20 tys. zł, jednakże w kolejnym miesiącu sprzedawca z uwagi na np. błąd w pierwotnej fakturze, na której została wykazana wartość tych towarów w kwocie wyższej niż 20 tys. zł, wystawi fakturę korygującą "na minus" i po uwzględnieniu błędu okaże się, iż "pułap" 20 tys. złotych nie został osiągnięty,

* o wartości wyższej niż 20 tys. zł, jednakże na dokumentującej dokonaną dostawę towarów fakturze wykazana zostanie pomyłkowo jej wartość w wysokości niższej niż 20 tys. zł, zaś w okresie późniejszym wartość transakcji zostaje skorygowana "na plus" - bowiem okazało się, iż zaszła pomyłka - o kwotę, po uwzględnieniu której wartość transakcji przekroczy jednak "pułap" 20 tys. zł,

należy zauważyć, że w ww. przepisie art. 17 ust. 1f ustawy o VAT wskazano, że obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Z powyższego przepisu wynika w sytuacji sprzedaży towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, w stosunku do których obniżono lub podwyższono wartość ich dostawy (dostaw) wskutek np. udzielenia rabatu bądź rezygnacji z ostatniej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych nie wpływa to na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów.

W tym przepisie, tj. art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, nie przewidziano jednak sytuacji, o której mowa w przedmiotowej sprawie zawartej w sytuacji nr 4 i nr 6 tj. w przypadku wystąpienia pomyłek lub błędów, które mają wpływ na sposób rozliczenia podatku od dostawy towarów objętych odwróconym opodatkowaniem, tj. na określenie podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia tego podatku.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w odniesieniu do przypadku opisanego w pkt 4 chodzi o sytuację, gdy taki błąd jest efektem zwykłej pomyłki spowodowanej zwykłą nieuwagą (niedopatrzeniem) bądź otrzymaniem przez osobę wystawiającą fakturę nieprawidłowych informacji (co też jest wynikiem zwykłej nieuwagi osoby przekazującej taką informację).

Natomiast odnośnie problemu zawartego w sytuacji przedstawionej w pkt 6 chodzi o "zwykłą" pomyłkę spowodowaną nierozwagą (niedopatrzeniem) osoby wystawiającej fakturę w imieniu Wnioskodawcy, polegającą na nieprawidłowym (mylnym) wskazaniu wartości transakcji (tekst jedn.: wartości dokonywanych dostaw). Wnioskodawca wskazał, że od samego początku transakcja miała opiewać na kwotę powyżej kwoty 20.000 zł.

Odnosząc się zatem do ww. sytuacji przedstawionych w pkt 4 i pkt 6 wniosku należy wskazać, że nie będzie miał w tych przypadkach zastosowania art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, gdyż w tym przepisie nie zostały wymienione okoliczności uwzględniające błędy lub pomyłki Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 4, tj. w sytuacji, w której od początku - co wynika z całości dokumentacji i okoliczności sprawy - bezspornym było, że wartość umowy jest niższa niż 20 tys. zł, a w związku z tym obowiązek rozliczenia podatku nie spoczywał na nabywcy, a na dostawcy, wystąpi konieczność zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia tej transakcji.

Ze względu na to, że w zakresie pytania nr 4 tut. organ udzielił negatywnej odpowiedzi co do tego, że obowiązek rozliczenia podatku będzie spoczywał na nabywcy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w takim przypadku, w związku z tym błędem, należy skorygować rozliczenia miesiąca, w którym wystawiono fakturę pierwotną, czy miesiąca, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Odnosząc się do tych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w związku z błędem wystawiającego fakturę co do wartości dostawy, o którym mowa w pytaniu nr 4, w sytuacji, gdy od samego początku rzeczywista wartość transakcji miała być i była faktycznie niższa niż 20.000 zł, a została rozliczona przez nabywcę na zasadach przewidzianych dla odwrotnego obciążenia - konieczna jest korekta rozliczeń "wstecz", co oznacza, że podatek należny powinien być rozliczony w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym korekta ("na minus") rozliczeń jako wynik zwykłego błędu wystawiającego co do wartości dostawy nie powinna powodować zmiany podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku VAT, a zatem podmiotem tym powinien być nabywca zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w sytuacji opisanej w pytaniu nr 6 stwierdzić należy, że jeżeli z całokształtu okoliczności w sprawie wynika, że wartość transakcji od początku kwalifikowała ją jako transakcję jednolitą, która powinna zostać objęta odwróconym opodatkowaniem, a tylko w wyniku błędu wystawiającego fakturę nie została tak zakwalifikowana, to obowiązek rozliczenia tej transakcji od początku spoczywał na nabywcy. Ze względu na to, że w zakresie pytania nr 6 tut. organ udzielił twierdzącej odpowiedzi co do tego, że obowiązek rozliczenia transakcji spoczywać będzie na nabywcy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w takim przypadku należałoby skorygować rozliczenia tego miesiąca, w którym została wystawiona pierwotna faktura i już wówczas uznać tę transakcję za jednolitą gospodarczo transakcję, którą należy objąć odwróconym opodatkowaniem.

Odnosząc się do tych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w związku z błędem wystawiającego fakturę polegającym na nieprawidłowym (mylnym) wskazaniu wartości dokonywanych dostaw, o którym mowa w pytaniu nr 6, w sytuacji, gdy od samego początku transakcja miała opiewać na kwotę powyżej 20.000 zł, korektę rozliczeń należy dokonać "wstecz", co oznacza, że podatek należny powinien być rozliczony w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, zgodnie z którym w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy wynikająca z wystawionej faktury wartość transakcji pierwotnej jest niższa niż 20 tys. zł jednakże w okresie późniejszym następuje korekta tej wartości, bowiem okazało się, iż zaszła pomyłka i w efekcie staje się ona wyższa niż wspomniana kwota, należy skorygować pierwotną fakturę i zastosować odwrotne obciążenie, innymi słowy należy "przerzucić" obowiązek rozliczenia podatku VAT na nabywcę, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 7 Wnioskodawca wskazał, że w pytaniu tym chodzi o sytuacje, gdy strony (Wnioskodawca oraz jego Kontrahent) postanawiają zawrzeć umowę ramową, w której określają górny "pułap" transakcji jakie będą realizowane na jej podstawie tj. realizowane będą transakcje do łącznej wartości, która jest kwotą niższą niż 20.000 zł. Może się jednak zdarzyć, iż po zrealizowaniu tej współpracy, strony zawierają aneks do umowy i zmieniają wysokość "pułapu", do kwoty, która wynosi więcej niż 20 tys. zł.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy, w sytuacji w której strony zawierają umowę ramową, której wartość jest niższa niż 20 tys. zł, jednakże w okresie późniejszym strony podpisują aneks do umowy, w rezultacie którego wartość transakcji staje się wyższa niż 20 tys. zł.

Wnioskodawca wskazał, że może się zdarzyć (w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy takie przypadki zdarzają się często), iż po zrealizowaniu tej współpracy, strony postanawiają przedłużyć współpracę prowadzoną na podstawie tej umowy i w związku z tym zawierają aneks do umowy.

Należy zauważyć, że w przypadku powiększenia złożonego zamówienia (w przedmiotowej sprawie zamówienie następuje w ramach umowy ramowej) o dodatkowe towary, który to fakt następuje w formie aneksu do umowy już po faktycznym dokonaniu dostawy towarów (wszystkich dostaw w ramach umowy) będących przedmiotem pierwotnej umowy, takie dodatkowe zamówienie powinno być oceniane odrębnie (jako kolejna umowa).

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie strony umowy określą wartość umowy ramowej, na podstawie której będą realizowane transakcje (dostawy) do łącznej wartości niższej niż 20.000 zł, a po zrealizowaniu ww. dostawy objętej tym zamówieniem (umową) nabywca zdecyduje się na zwiększenie zamówienia poprzez zawarcie aneksu do umowy, w rezultacie którego wartość transakcji stanie się wyższa niż 20.000 zł, to zamówienie dodatkowe objęte ww. aneksem powinno być oceniane odrębnie (jako kolejna umowa).

W związku z powyższym zawarcie w formie aneksu już po faktycznym dokonaniu dostawy towarów będących przedmiotem pierwotnej umowy, w wyniku którego łączna wartość transakcji z umowy pierwotnej i z aneksu stanie się wyższa niż 20.000 zł, nie spowoduje automatycznie obowiązku rozliczenia podatku VAT przez nabywcę i nie zmieni zasadności rozliczenia pierwotnej umowy przez sprzedającego. Dodatkowe zamówienie złożone na podstawie aneksu zawartego już po zrealizowaniu pierwotnych dostaw powinno być natomiast oceniane odrębnie i w zależności od kwoty na którą zostanie zawarty aneks (z wniosku wynika, że mocą aneksu zmieniana jest jedynie wysokość "pułapu", a pozostałe warunki umowy pozostają bez zmian) umowa powinna zostać uznana za transakcję jednolitą gospodarczo i w przypadku, gdy jej wartość przekroczy 20 tys. zł - rozliczona przez nabywcę, zaś w przypadku, gdy jej wartość nie przekroczy 20 tys. zł - rozliczona przez sprzedającego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7, że cała transakcja staje się jednolitą gospodarczo transakcją, jednakże od momentu podpisania aneksu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 35-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.