IBPP1/4512-573/15/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w tytułu udzielenia licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego lub gry - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w tytułu udzielenia licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu komputerowego lub gry.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-573/15/LSz z 3 września 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest tworzenie programów komputerowych, w tym gier. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca współpracuje z międzynarodowymi platformami dystrybucji programów i gier (dalej: platforma). Z mocy zawieranych umów Wnioskodawca dostarcza do podmiotu prowadzącego platformę kopię programu lub gry, które są następnie dystrybuowane za pośrednictwem platformy. Podstawowym warunkiem dopuszczenia do dystrybucji jest kompatybilność produktu Wnioskodawcy z wymaganiami platformy.

Wraz z dostarczeniem programu lub gry do platformy, Wnioskodawca udziela na rzecz platformy obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry. Umowa z platformą zawierana jest na czas nieoznaczony, do momentu rozwiązania jej przez jedną ze stron. Rozwiązanie umowy zgodnie z jej postanowieniami nie ma wpływu na udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz platformy licencję. W tym zakresie, udzielona licencja ma charakter bezterminowy.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu udzielanej licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia. Wynagrodzenie to określa się dla miesięcznych okresów rozliczeniowych, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży programówgier autorstwa Wnioskodawcy. Platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Usługa rozliczana jest w tym przypadku w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzależnionych od wystawienia przez platformę raportu, co oznacza, że do czasu wystawienia przez platformę raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Innym słowem uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy raport), gdyż wartość sprzedaży w danym miesiącu, a zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że:

1. i 2.W zaistniałym stanie faktycznym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie polegają na stałych zachowaniach. Z mocy postanowień umowy, Wnioskodawca w momencie jej zawarcia udziela platformie licencji o charakterze bezterminowym. Wartość licencji nie jest przy tym znana w momencie jej udzielenia. W ramach udzielanej licencji, platforma dokonuje sprzedaży produktów będących przedmiotem zawartej umowy. Jedynym wyznacznikiem wyodrębniającym poszczególne okresy rozliczeniowe są nadsyłane przez platformę raporty, stanowiące podstawę wyliczenia wynagrodzenia. Świadczona usługa ma charakter trwały i nie ma możliwości wyodrębnienia poszczególnych jej fragmentów. Strony przewidziały przy tym rozliczenie świadczonej usługi w okresach rozliczeniowych, w których to kalkulowane jest wynagrodzenie.

3. W każdym z okresów rozliczeniowych wykonywane są takie same usługi i czynności, bez podziału na ich wyraźne części. W każdym z okresów platforma dokonuje sprzedaży programów objętych udzieloną licencją, przy czym raport sporządzany z końcem każdego okresu rozliczeniowego wyznacza wysokość wynagrodzenia należnego na rzecz Wnioskodawcy w danym okresie.

4. Udzielenie licencji na rzecz platformy przewidziane jest w treści zawieranej przez strony umowy, w momencie podpisania umowy. Wnioskodawca udziela na rzecz platformy bezterminowej licencji. Moment zawarcia przez strony umowy winien więc być traktowany jako moment udzielenia licencji. Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy (udzielenia licencji) Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości wynagrodzenia z tytułu jej udzielenia. Kwoty wynagrodzenia wynikają bowiem każdorazowo z przedkładanych przez platformę raportów.

5. Postanowienia umowy zawartej przez Wnioskodawcę z platformą wyraźnie wskazują, iż rozwiązanie umowy nie oznacza wygaśnięcia udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz platformy licencji. Oznacza to przede wszystkim, iż platforma zachowuje prawo do transmitowania, reprodukcji oraz dystrybucji wersji programów i aplikacji, co do których udzielono licencji, zwłaszcza w zakresie już rozprowadzonych wśród klientów platformy programów i aplikacji.

8. Bezterminowy charakter udzielonej licencji oznacza, iż strony w treści umowy nie ustaliły ram czasowych, w których to obowiązywać będzie licencja. Co więcej, mocą postanowień umowy jej wypowiedzenie nie oznacza cofnięcia udzielonej już licencji w zakresie produktów już rozdystrybuowanych przez platformę.

7. W przypadku rozwiązania umowy, licencja nie ulega rozwiązaniu w zakresie już udzielonych przez platformę licencji. W tym zakresie, platforma ma prawo do podejmowania działań w zakresie już udzielonych jej kontrahentom licencji. Z dniem rozwiązania umowy platforma traci prawo do dystrybucji nowych licencji. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie będzie otrzymywał już wynagrodzenia po rozwiązaniu umowy. W przypadku rozwiązania umowy platforma zachowuje prawo jedynie do redystrybuowania programu do użytkowników końcowych, którzy już nabyli od niej licencję, jednak z dniem rozwiązania umowy traci prawo do udzielania sublicencji nowym użytkownikom. W związku z tym w terminie do zakończenia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie rozwiązana umowa Wnioskodawca otrzyma ostatnie wynagrodzenie z umowy, ponieważ po jej rozwiązaniu platforma nie będzie już uzyskiwać żadnego przychodu który stanowiłby podstawę do wypłaty wynagrodzenia.

Wynika to z zapisu umowy, który precyzuje że udzielona licencja nie wygasa tylko w odniesieniu do sublicencji udzielonych użytkownikom przed datą rozwiązania umowy.

8. Strony w treści umowy nie ustaliły precyzyjnego momentu wykonania usługi. Wnioskodawca w momencie zawarcia umowy udziela na rzecz platformy bezterminowej, odpłatnej licencji. Jej wartość - wysokość wynagrodzenia - nie jest jednak znana w momencie jej udzielenia. Usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, przy czym wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy znana jest w momencie nadesłania raportu przez platformę.

9. Płatność wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji następuje na następujących zasadach: platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Raport udostępniany jest przez platformę w terminie od dwudziestu pięciu do trzydziestu dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego raport dotyczy.

10. i 11.Terminy płatności przypadają w sposób zgodny z przyjętymi w umowie okresami rozliczeniowymi, przypadającymi przed zakończeniem obowiązywania umowy. W przypadku rozwiązania umowy, licencja nie wygasa tylko w zakresie już udzielonych licencji. W pozostałym zakresie, Wnioskodawca po rozwiązaniu umowy nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia z tytułu udzielania nowych licencji przez platformę.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5 w przypadku rozwiązania umowy platforma zachowuje prawo jedynie do redystrybuowania programu do użytkowników końcowych, którzy już nabyli od niej licencję, jednak z dniem rozwiązania umowy traci prawo do udzielania sublicencji nowym użytkownikom. W związku z tym w terminie do zakończenia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie rozwiązana umowa Wnioskodawca otrzyma ostatnie wynagrodzenie z umowy, ponieważ po jej rozwiązaniu platforma nie będzie już uzyskiwać żadnego przychodu który stanowiłby podstawę do wypłaty wynagrodzenia.

Wynika to z zapisu umowy, który precyzuje że udzielona licencja nie wygasa tylko w odniesieniu do sublicencji udzielonych użytkownikom przed datą rozwiązania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi licencji powstanie w momencie udostępnienia mu przez platformę raportu rozliczeniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie w momencie udostępnienia przez platformę raportu rozliczeniowego.

Zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem przepisów ustawy o VAT, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych. Obowiązek podatkowy w myśl tej zasady powstaje więc w chwili faktycznego wykonania każdej z usługi. Jak już zostało nadmienione, ustawodawca przewidział przy tym szereg regulacji szczególnych, dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. I tak, zgodnie z art. 19a ust. 2, dla usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Odrębną regulację ustawodawca przewiduje dla usług rozliczanych w okresach. Zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie 1 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Osobno potraktowane zostały usługi ciągłe o okresie trwania dłuższym niż rok. Jeżeli strony nie przewidziały dla takiej usługi terminów płatności, uznaje się ją za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dodatkowo, ustawodawca przewidział specjalną regulację dotyczącą wszelkich form przedpłat bądź zaliczek na poczet danej usługi bądź dostawy. Zgodnie z art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na gruncie powołanych przepisów problematyczne okazuje się prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usługi udzielenia licencji.

W tym miejscu, odwołać się należy do bogatego orzecznictwa organów interpretacyjnych. W sposób jednolity uznaje się, iż w przypadku udzielania licencji bezterminowej, w braku ustalenia między stronami okresów rozliczeniowych bądź też przedpłat bądź zaliczek, momentem wykonania usługi jest moment udzielenia licencji. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2014 r., znak ILPP2/443-237/14-2/SJ. Jak stwierdza organ: "(...) momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami udzielania licencji oraz subwencji na korzystanie z programów komputerowych, które nie są rozliczane okresowo i nie ustalono terminów płatności i bez wcześniejszej płatności z tego tytułu - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, będzie moment wykonania tej usługi, tj. moment przekazania przez Spółkę odpowiednich dokumentów umożliwiających korzystanie z przedmiotowych licencji i subwencji (bez posiadania których nabywca nie jest w stanie korzystać z licencji i sublicencji)".

W przypadku natomiast licencji terminowej, momentem wykonania usługi, zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych, jest upływ okresu, na jaki licencja została udzielona. Jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r., znak IPPP2/443-552/14-4/MM: "(...) w odniesieniu do licencji czasowej w przypadku, gdy płatność nie zostanie uregulowana momentem powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, będzie koniec okresu, na który licencja zostanie udzielona".

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, z mocy postanowień umowy strony ustaliły miesięczne okresy rozliczeniowe. Wartość sprzedaży w danym okresie uzależniona została jednak w pełni od sporządzenia przez kontrahenta Wnioskodawcy - platformę - raportu rozliczeniowego. Do czasu wystawienia tego dokumentu Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić samodzielnie wartości sprzedaży w danym okresie, a co za tym idzie należnego mu z tytułu udzielenia licencji wynagrodzenia.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dla usług udzielenia licencji lub sublicencji, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia raportu. Wystawianie raportu jest bowiem momentem kończącym każdy z okresów rozliczeniowych. W tym znaczeniu że do czasu wystawienia przez platformę raportu Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości dokonanej sprzedaży. Innym słowem uzyskanie raportu umożliwia faktyczne zamknięcie miesięcznego okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 będzie upływ każdego z okresów rozliczeniowych, wyznaczony przez datę sporządzenia raportu rozliczeniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2010 r., znak ILPP2/443-1384/09-4/MN (wnioski w niej zawarte, mimo zmiany stanu prawnego, nie straciły na aktualności): "W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi świadczone na rzecz kontrahentów są usługami o charakterze ciągłym. Z kolei ich wartość w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wynikających z zawartych umów, Wnioskodawca jest w stanie określić dopiero na podstawie informacji o ilości i wielkości świadczeń - otrzymanych od kontrahentów (w przypadku firmy XXX - zapłaty dokonanej na konto Spółki). (...) Za moment wykonania usługi, w analizowanym przypadku należy przyjąć dzień, w którym Wnioskodawca otrzymał informacje od swoich kontrahentów o ilości i wielkości wykonanych usług, a w przypadku usług świadczonych na rzecz firmy XXX - informację o dokonanej płatności".

Do identycznych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2014 r., znak IBPP2/443-195/14/ICz, w której stwierdził: "Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w opisanym modelu sprzedaży, oznaczonym we wniosku nr 6, tj. Licencja czasowa - bądź bezterminowa, w odniesieniu do której wysokość wynagrodzenia (należności licencyjnej) nie jest znana w momencie jej udzielenia a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne, roczne) uzależnione są od określonego zdarzenia, np. stanowią procent od obrotów z tytułu sprzedaży, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych określonych w przepisie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 - zdanie pierwsze - ustawy o VAT, a więc zgodnie z ustalonymi w umowie terminami rozliczeń/płatności tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w tym przypadku miesiąca, kwartału, roku".

Mając na uwadze treść przepisów prawa, jak i wskazanych interpretacji, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 będzie upływ każdego z okresów rozliczeniowych, wyznaczony przez datę sporządzenia raportu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wskazany powyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy - w przypadku wykonania usługi częściowej - powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/U2/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia programów komputerowych, w tym gier, współpracuje z międzynarodowymi platformami dystrybucji programów i gier. Wnioskodawca na mocy zawieranych umów dostarcza do podmiotu prowadzącego platformę kopię programu lub gry, które są następnie dystrybuowane za pośrednictwem platformy. Wraz z ich dostarczeniem Wnioskodawca udziela na rzecz platformy obejmującej cały świat, niewyłącznej licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry. Wnioskodawca w momencie zawarcia umowy udziela na rzecz platformy bezterminowej, odpłatnej licencji, do momentu rozwiązania jej przez jedną ze stron. Rozwiązanie umowy zgodnie z jej postanowieniami nie ma wpływu na udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz platformy licencję. W tym zakresie, udzielona licencja ma charakter bezterminowy, co oznacza, że strony w treści umowy nie ustaliły ram czasowych, w których to obowiązywać będzie licencja. Co więcej, mocą postanowień umowy jej wypowiedzenie nie oznacza cofnięcia udzielonej już licencji w zakresie produktów już rozdystrybuowanych przez platformę. Z dniem rozwiązania umowy platforma traci prawo do dystrybucji nowych licencji.

Wartość licencji nie jest znana w momencie jej udzielenia. Strony przewidziały rozliczenie świadczonej usługi w okresach rozliczeniowych, w których to kalkulowane jest wynagrodzenie, przy czym dla każdego okresu wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie, w zależności od osiągniętego poziomu sprzedaży programówgier. Platforma w ciągu 30 dni po końcu każdego miesiąca kalkuluje przychód, jaki osiągnął produkt udostępniony w porozumieniu z Wnioskodawcą w platformie. Przychód ten jest podstawą do wypłaty wynagrodzenia procentowego na rzecz Wnioskodawcy. Zostaje on ujęty w formie raportu, wystawianego przez platformę i przedkładanego Wnioskodawcy. Usługa rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, uzależnionych od wystawienia przez platformę raportu. Zatem wartość udzielonej przez Wnioskodawcę licencji może zostać określona wyłącznie na podstawie uzyskanego raportu.

Świadczona usługa ma charakter trwały i nie ma możliwości wyodrębnienia poszczególnych jej fragmentów. W każdym z okresów platforma dokonuje sprzedaży programów objętych udzieloną licencją. Strony w treści umowy nie ustaliły precyzyjnego momentu wykonania usługi. W każdym z okresów rozliczeniowych wykonywane są takie same usługi i czynności, bez podziału na ich wyraźne części.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi licencji powstanie w momencie udostępnienia Wnioskodawcy przez platformę raportu rozliczeniowego za dany okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że dla usługi udzielenia licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry co do zasady, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie biorąc pod uwagę treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym.

Z wniosku wynika bowiem, że udzielenie przez Wnioskodawcę usługi licencyjnej ma charakter bezterminowy i trwały. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są usługami dającymi się wyodrębnić, nie są również usługami z założenia powtarzającymi się, ponieważ jedyną czynnością faktyczną jest udostępnienie licencji. Są to zatem usługi, które zaspokajają interes odbiorcy w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, jak też cechują się niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności w ramach wykonywanej usługi. Wobec powyższego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania licencji są usługami ciągłymi polegającymi na godzeniu się na używanie reprodukcji i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry przez okres trwania umowy a nawet po jej rozwiązaniu w zakresie już udzielonych licencji.

Jak już wcześniej wskazano, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jako, że od 2014 r. obowiązek podatkowy VAT nie jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, ale właśnie od wykonania usługi, należy zawsze określić moment jej wykonania.

Ponieważ z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ustalone są terminy rozliczeń to dla ww. usługi momentem jej wykonania będzie koniec okresu, za który mają nastąpić płatności (miesiąc kalendarzowy). Zatem datą wykonania usługi w opisanej sytuacji będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który Wnioskodawca otrzyma raport o korzystaniu z praw będących przedmiotem licencji, a nie data otrzymania raportu od platformy (kontrahenta).

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień otrzymania raportu od platformy. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 19a ustawy o VAT nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od platformy (kontrahenta) dokumentów takich jak raporty sprzedaży. Również art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje sytuację, w której podstawę opodatkowania stanowi wszystko co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

A zatem Wnioskodawca nie będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży licencji dopiero z chwilą otrzymania od platformy raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, że ustawodawca podatkowy w regulacjach ustawy o VAT nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można wnioskować, że w takiej sytuacji specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania (raportów) od platformy. Co więcej, w takiej sytuacji to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyegzekwowania od platformy dochodzonych praw. To treść umów należy dostosować do obowiązujących przepisów prawa, a nie odwrotnie. Fakt, że bywa to utrudnieniem, nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży praw do licencji, w szczególności gdy regulacje art. 19a ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości. To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu udzielonych licencji, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami.

Reasumując obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług udzielenia licencji na reprodukcję, użytek i modyfikację kodu źródłowego programu lub gry powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który Wnioskodawca otrzyma raport a nie data otrzymania raportu od platformy (kontrahenta).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu udzielenia na rzecz platformy licencji powstanie w momencie udostępnienia przez platformę raportu rozliczeniowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie, zwłaszcza, gdy nie dotyczą identycznych stanów faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.