IBPP1/4512-404/15/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług obsługi w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług obsługi w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/4512-86/15/LSz z 13 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Całokształt działalności Wnioskodawcy opiera się na:

* nadzorze, doradztwie, wykonawstwie w zakresie bezpieczeństwa pożarowego oraz bezpieczeństwa i higieny pracy,

* na przeprowadzaniu szkoleń bhp (wstępnych i okresowych) oraz szkoleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego dla pracowników,

* wykonywaniu kosztorysów budowlanych,

* wykonywaniu projektów budowlanych (w przyszłości).

Rodzaje działalności: 7022.Z; 7112.Z; 7490.Z; 8559 B.

Wnioskodawca nadmienia, że do prowadzenia tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy oraz p.poż wymagane są uprawnienia, które na dzień dzisiejszy Wnioskodawca posiada.

Wnioskodawca podpisuje umowę z zakładem na świadczenie kompleksowe usługi - obsługi w zakresie bhp i p.poż. łącznie z przeprowadzaniem szkoleń z zakresu bhp i p.poż. (wstępnych, okresowych pracowników zakładów pracy oraz szkoleń p.poż.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

a. Zleceniodawcą jest osoba fizyczna (dla Wnioskodawcy - Zleceniobiorca jest osobą obcą) prowadząca działalność gospodarczą, która zawarła z Wnioskodawcą pisemną umowę na kompleksową obsługę w zakresie bhp i ppoż. - doradztwo i nadzór.

b. Na pytanie tut. Organu "Czy Wnioskodawca zawiera odrębne umowy ustne na świadczenie usług zakresu bhp wstępnego, okresowego i p.poż." Wnioskodawca odpowiedział, że nie, nie zawiera. Zawarta będzie jedna kompleksowa umowa w zakresie obsługi bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo. W ramach tej umowy kompleksowej świadczone będą szkolenia wstępne i okresowe bhp dla pracowników oraz szkolenia okresowe ppoż. dla pracowników.

c. Na pytanie tut. Organu "Co dokładnie przewidują poszczególne umowy z zakresu bhp wstępnego, okresowego i p.poż., jakie konkretnie usługi Wnioskodawca ma dla zleceniodawcy wykonać" Wnioskodawca odpowiedział, że tu Wnioskodawca zawiera jedną umowę ze Zleceniodawcą, w której Wnioskodawca zapewni zabezpieczenie wymagań Zleceniodawcy tj. Wnioskodawca spełnia wymagania Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy z późn. zm..

d. Na pytanie tut. Organu "Czy poszczególne szkolenia są przeprowadzane oddzielnie i na poszczególne szkolenie Wnioskodawca wystawia odrębnie faktury, jeśli nie to co dokładnie faktura dokumentuje" Wnioskodawca odpowiedział, że tak, poszczególne szkolenia przeprowadzał będzie oddzielnie, lecz na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca wystawiał będzie 1 fakturę dla Zleceniodawcy. Treścią faktury będzie: Kompleksowa obsługa zakładu w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo za m-c VI 2015.Pomimo, że w m-cu VI 2015 Wnioskodawca wykona dla Zleceniodawcy: 3 szkolenia wstępne bhp dla pracowników, 7 szkoleń okresowych bhp dla pracowników, opracuje 2 oceny ryzyka zawodowego Wnioskodawca nie będzie tego rozdzielał na fakturze na szkolenia i ocenę ryzyka zawodowego, ponieważ i szkolenia bhp (wstępne i okresowe) i ocena ryzyka zawodowego zawarta jest w umowie kompleksowej obsługi zakładu w zakresie bhp - nadzór i doradztwo, są elementami składającymi się na pełną kompleksową umowę obsługi zakładu Zleceniodawcy.

e. Na pytanie tut. Organu "Czy Wnioskodawca wystawia odrębne faktury na usługi doradztwa i nadzoru" Wnioskodawca odpowiedział, że nie. Nie wystawia.

f. Na pytanie tut. Organu "Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach ww. szkoleń bhp i p.poż. będą usługami stricte doradczymi czy też będą miały wyłącznie charakter szkoleniowy/ edukacyjny" Wnioskodawca odpowiedział, że usługi w ramach szkoleń bhp i ppoż. będą stricte szkoleniowe/edukacyjne ale zawarte będą w kompleksowej umowie obsługi w zakresie bhp i ppoż. - doradztwo i nadzór.

g. Na pytanie tut. Organu "Jeśli będą one stanowiły usługi typowo doradcze, to prosimy o wskazanie na czym konkretnie to doradztwo będzie polegało" Wnioskodawca odpowiedział, że:

1. Doradztwo w zakresie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

2. Doradztwo w zakresie wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy w stosowanych oraz nowo wprowadzanych procesach produkcyjnych.

3. Doradztwo w zakresie organizacji i metod pracy na stanowiskach pracy, na których występują czynniki niebezpieczne, szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe oraz doboru najwłaściwszych środków ochrony zbiorowej i indywidualnej.

4. Doradztwo w zakresie ochrony PPOŻ. (dobór odpowiednich środków ochrony ppoż. rozmieszczenie środków gaśniczych).

h. Na pytanie tut. Organu "Jeśli natomiast przedmiotowe usługi będą w istocie usługami o charakterze szkoleniowo-edukacyjnym to na czym to szkolenie i edukacja będą polegały" Wnioskodawca odpowiedział, że usługi szkoleniowe/edukacyjne, polegać będą wyłącznie i tylko w tym przypadku, na prowadzeniu szkoleń z zakresu bhp i szkoleń z zakresu ppoż. dla pracowników Zleceniodawcy tj. omówieniu materiału tematycznego, oglądnięciu filmu instruktażowego, rozwiązaniu testów, demonstracji modelu np. budowy gaśnicy pianowej z omówieniem jej działania i użycia na wypadek pożaru.

i. Na pytanie tut. Organu "Jak należy rozumieć stwierdzenie zawarte we wniosku: "Podpisuję umowę z zakładem na świadczenie kompleksowe usługi (...) łącznie z przeprowadzeniem szkoleń...". Czy zatem Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej sam będzie świadczył usługi szkolenia z zakresu bhp wstępnego, okresowego i p.poż." Wnioskodawca odpowiedział, że podpisując umowę na kompleksową obsługę z zakresu bhp i ppoż. - doradztwo i nadzór ze Zleceniodawcą ma w umowie zawartą całą tematykę tj. przeprowadzanie szkoleń bhp: wstępnych, i okresowych, przeprowadzanie szkoleń okresowych ppoż., wykonywanie instrukcji bhp, opiniowanie instrukcji bhp, tworzenie planów poprawy bhp zakładu, wykonywanie ocen ryzyka zawodowego, dobór przydziału sortów odzieżowych, dobór środków ochrony osobistej dla pracowników, współpraca z organami nadzoru nad warunkami pracy itd.A wiedząc, że od kompleksowej umowy na obsługę bhp i ppoż. - doradztwie i nadzorze obowiązuje taka to, a taka stawka VAT, pozwoli Wnioskodawcy uniknąć pomyłki i zastanawiania się czy dana czynność opodatkowana jest taką stawką VAT, a inna czynność taką stawką VAT.Wnioskodawca po prostu spisuje umowę i wystawia Zleceniodawcy, za kompleksową obsługę bhp i ppoż. - doradztwo i nadzór jedną stawkę VAT na koniec miesiąca (o ile można...).Wnioskodawca sam nie będzie świadczył usług w zakresie szkolenia wstępnego i okresowego bhp i ppoż. Organizatorem szkoleń wstępnych i okresowych bhp jak też szkoleń z zakresu ppoż. będzie zawsze Zleceniodawca. Wnioskodawca nie ma uprawnień ośrodka szkoleniowego. Wnioskodawca może świadczyć dla Zleceniodawcy usługę szkoleniową jako wykładowca, instruktor, trener. Organizatorem szkolenia jest Zleceniodawca.

j. Na pytanie tut. Organu "Czy świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu bhp wstępnego, okresowego i p.poż. stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (należy odnieść się do każdego rodzaju szkolenia oddzielnie)" Wnioskodawca odpowiedział, że świadczone szkolenia z zakresu szkolenia wstępnego bhp oraz szkolenia okresowego bhp pracowników stanowią szkolenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.Szkolenie wstępne bhp na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 180, poz. 1860 z póź. zm).Szkolenia okresowe bhp na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 180, poz. 1860 z póź. zm).Szkolenia ppoż. nie są kształceniem zawodowym, nie stanowią również przekwalifikowania zawodowego, nie są bezwzględnie konieczne do wykonywania pracy przez pracownika, stanowią rozszerzenie, pogłębienie ogólnej wiedzy pracownika o bezpieczeństwie pożarowym.

k. Na pytanie tut. Organu "Czy usługi szkoleniowe będą świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących" Wnioskodawca odpowiedział, że tak, będą świadczone. Organizatorem takiego szkolenia będzie Zleceniodawca, Wnioskodawca będzie wykładowcą (trenerem, demonstrującym).

I. Na pytanie tut. Organu "W jaki sposób osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, czy jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (należy odnieść się do każdego rodzaju szkolenia oddzielnie)" Wnioskodawca odpowiedział, że szkolenie wstępne z zakresu bhp pozwalają (umożliwiają) osobie (pracownikowi) rozpoczęcie pracy w zakładzie. Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika nie przeszkolonego w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.Nie można dopuścić na stanowisko pracy osoby, pracownika, który nie ma szkolenia bhp. Pracodawca ma również obowiązek przeprowadzania szkoleń okresowych dla pracowników.Szkolenia bhp okresowe mają na celu zapoznanie pracowników z nowymi przepisami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Ponadto pozwalają pracownikom uzupełnić swoją wiedzę i umiejętności z zakresu bhp niezbędną w zakładzie pracy, jest to szkolenie obowiązkowe.Szkolenia bhp okresowe umożliwiają pracownikowi bezpieczne i higieniczne wykonywanie pracy w zakładzie za pomocą nowych urządzeń, maszyn, stosowanych nowych technologii, zapoznają pracownika z zagrożeniami na stanowisku pracy.Szkolenie ppoż. są szkoleniami, które rozszerzają, pogłębiają ogólną wiedzy pracownika o bezpieczeństwie pożarowym, nie są konieczne aby pracownik mógł rozpocząć pracę w danym zakładzie pracy czy też dalej ją kontynuował bez szkolenia ppoż.

m. Uczestnikami szkolenia wstępnego z zakresu bhp będą osoby zatrudnione się w zakładzie pracy Zleceniodawcy. Uczestnikami szkolenia okresowego bhp będą aktualnie pracujący pracownicy zakładu pracy Zleceniodawcy.Uczestnikami szkolenia ppoż. będą pracownicy zatrudniani jak też aktualnie pracujący w zakładzie pracy Zleceniodawcy.Na przedmiotowe szkolenia kierował będzie Zleceniodawca.

n. Na pytanie tut. Organu "Czy przedmiotowe szkolenia prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeżeli tak, to należy wskazać z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady. Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza szkolenie (up. temat, zakres szkolenia, ilość godzin) (należy odnieść się do każdego rodzaju szkolenia oddzielnie)" Wnioskodawca odpowiedział, że tak szkolenia bhp będą prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.Szkolenie wstępne bhp (składające się z instruktażu ogólnego i stanowiskowego) prowadzone będzie na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 180, poz. 1860 z póź zm.), § la pkt 1, § 7 pkt 1, § 8, § 10, § 11 oraz Załącznika Nr 1 pkt I Ramowy program instruktażu ogólnego oraz pkt II Ramowy program instruktażu stanowiskowego ww. rozporządzenia (dot. min. czas trwania szkolenia, tematyki - program, zasad).Szkolenie okresowe bhp prowadzone będzie na podstawie Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2004 r. 180 poz. 1860 z póź zm.), § la pkt 3, § la pkt 6, § 7 pkt 1, § 15 pkt 1 oraz Załącznik Nr 1 do niniejszego rozporządzenia tj. pkt IV. Ramowy program szkolenia okresowego pracodawców i innych osób kierujących pracownikami, pkt V. Ramowy program szkolenia okresowego pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, pkt VI. Ramowy program szkolenia okresowego pracowników inżynieryjno-technicznych, pkt VIII. Ramowy program szkolenia okresowego pracowników administracyjno-biurowych i innych, o których mowa w § 14 ust. pkt 5 (dot.m.in. czas trwania, tematyki - programu, zasad).Szkoleń z zakresu ppoż. nie można traktować jako szkoleń przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są bezwzględnie konieczne do zatrudnienia pracownika.

o. Usług szkoleniowych stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% ze środków publicznych Wnioskodawca nie prowadził i w najbliższym czasie prowadzić nie zamierza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 kwietnia 2015 r.):

Jako Zleceniobiorca Wnioskodawca podpisał ze Zleceniodawcą kompleksową umowę obsługi bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo. Jednym z pkt pisemnej umowy jest przeprowadzanie w ramach tej umowy szkoleń wstępnych bhp dla pracowników, szkoleń okresowych bhp dla pracowników oraz szkoleń okresowych ppoż. dla pracowników Zleceniodawcy.

Z jaką stawką VAT fakturować kompleksową obsługę bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo, wystawiając fakturę dla Zleceniodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 22 kwietnia 2015 r.), wystawiając fakturę dla Zleceniodawcy na kompleksową obsługę bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo Wnioskodawca przyjmuje stawkę VAT 23% w zakresie obsługi kompleksowej bhp i ppoż. - nadzoru i doradztwa, przeprowadzanie szkoleń wstępnych bhp dla pracowników, przeprowadzanie szkoleń okresowych bhp dla pracowników oraz szkoleń okresowych ppoż., jest jednym z pkt umowy. Wnioskodawca nie wydziela czynności szkoleniowych, a umowę Wnioskodawca traktuje jako całokształt obsługi Zleceniodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, wymieniono elementy, które faktura powinna zawierać.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. nadzoru, doradztwa, wykonawstwa w zakresie bezpieczeństwa pożarowego oraz bezpieczeństwa i higieny pracy i przeprowadzania szkoleń bhp (wstępnych i okresowych) oraz szkoleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego dla pracowników. Wnioskodawca podpisuje umowę z zakładem na kompleksowe świadczenie usługi - obsługi w zakresie bhp i p.poż. łącznie z przeprowadzaniem szkoleń z zakresu bhp i p.poż. (wstępnych, okresowych pracowników zakładów pracy oraz szkoleń p.poż.). Wnioskodawca zawiera jedną umowę ze Zleceniodawcą, w której Wnioskodawca zapewni zabezpieczenie wymagań Zleceniodawcy tj. Wnioskodawca spełnia wymagania Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy. W ramach tej kompleksowej umowy świadczone będą szkolenia wstępne i okresowe bhp dla pracowników oraz szkolenia okresowe ppoż. dla pracowników. Wnioskodawca nie zawiera odrębnych umów ustnych na świadczenie usług z zakresu bhp wstępnego, okresowego i p.poż.

Wnioskodawca na koniec każdego miesiąca wystawiał będzie 1 fakturę dla Zleceniodawcy. Treścią faktury będzie: Kompleksowa obsługa zakładu w zakresie bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo za m-c VI 2015. Pomimo, że w m-cu VI 2015 Wnioskodawca wykona dla Zleceniodawcy: 3 szkolenia wstępne bhp dla pracowników, 7 szkoleń okresowych bhp dla pracowników, opracuje 2 oceny ryzyka zawodowego Wnioskodawca nie będzie tego rozdzielał na fakturze na szkolenia i ocenę ryzyka zawodowego, ponieważ i szkolenia bhp (wstępne i okresowe) i ocena ryzyka zawodowego zawarta jest w umowie kompleksowej obsługi zakładu w zakresie bhp - nadzór i doradztwo, są elementami składającymi się na pełną kompleksową umowę obsługi zakładu Zleceniodawcy.

Wnioskodawca podpisując umowę na kompleksową obsługę z zakresu bhp i ppoż. - doradztwo i nadzór ze Zleceniodawcą ma w umowie zawartą całą tematykę tj. przeprowadzanie szkoleń bhp: wstępnych, i okresowych, przeprowadzanie szkoleń okresowych ppoż., wykonywanie instrukcji bhp, opiniowanie instrukcji bhp, tworzenie planów poprawy bhp zakładu, wykonywanie ocen ryzyka zawodowego, dobór przydziału sortów odzieżowych, dobór środków ochrony osobistej dla pracowników, współpraca z organami nadzoru nad warunkami pracy itd.

Wnioskodawca wystawia Zleceniodawcy, za kompleksową obsługę bhp i ppoż. - doradztwo i nadzór jedną stawkę VAT na koniec miesiąca.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy Wnioskodawca świadczy dla Zleceniodawcy kompleksową usługę w zakresie obsługi bhp i ppoż. - doradztwo i nadzór łącznie z przeprowadzaniem szkoleń wstępnych bhp dla pracowników, przeprowadzaniem szkoleń okresowych bhp dla pracowników oraz szkoleń okresowych ppoż.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym podlegającym opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby prawidłowo określić czy w danym przypadku Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę na rzecz Zleceniodawcy należy zauważyć, że jeśli chodzi o świadczenie kompleksowe to co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

#61607; po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

#61607; po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji - tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Zleceniodawcy jedną usługę polegającą na obsłudze bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach jednej umowy ma zapewnić zabezpieczenie wymagań Zleceniodawcy, które wynikają z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 września 1997 r. w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 109, poz. 704 z późn. zm.).

Powyższe rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 237¹¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 237¹¹ § 1 i § 2 ww. ustawy, pracodawca zatrudniający więcej niż 100 pracowników tworzy służbę bezpieczeństwa i higieny pracy, zwaną dalej "służbą bhp", pełniącą funkcje doradcze i kontrolne w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zaś pracodawca zatrudniający do 100 pracowników powierza wykonywanie zadań służby bhp pracownikowi zatrudnionemu przy innej pracy. Pracodawca posiadający ukończone szkolenie niezbędne do wykonywania zadań służby bhp może sam wykonywać zadania tej służby, jeżeli:

Pracodawca - w przypadku braku kompetentnych pracowników - może powierzyć wykonywanie zadań służby bhp specjalistom spoza zakładu pracy. Pracownik służby bhp oraz pracownik zatrudniony przy innej pracy, któremu powierzono wykonywanie zadań służby bhp, o którym mowa w § 1, a także specjalista spoza zakładu pracy powinni spełniać wymagania kwalifikacyjne niezbędne do wykonywania zadań służby bhp oraz ukończyć szkolenie w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy dla pracowników tej służby.

W myśl § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie służby bezpieczeństwa i higieny pracy, do zakresu działania służby bhp należy:

Z powyższego wynika, że pracodawca zatrudniający określoną liczbę pracowników jest zobowiązany w przypadku braku kompetentnych pracowników do powierzenia wykonywanych zadań w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy specjaliście spoza zakładu pracy, który jako służba bhp zobowiązany jest do świadczenia szeregu czynności wymienionych m.in. w ww. § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia.

Jak wynika z wniosku, umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a jego Zleceniodawcą przewiduje wykonywanie różnorodnych czynności w oparciu o ww. rozporządzenie, których efektem ma być obsługa bhp i ppoż. w zakładzie pracy Zleceniodawcy. Na mocy tej Umowy, do obowiązków Wnioskodawcy będzie należało wykonywanie następujących czynności i świadczeń:

* przeprowadzania szkoleń bhp: wstępnych, i okresowych,

* przeprowadzanie szkoleń okresowych ppoż.,

* wykonywanie instrukcji bhp,

* opiniowanie instrukcji bhp,

* tworzenie planów poprawy bhp zakładu,

* wykonywanie ocen ryzyka zawodowego,

* dobór przydziału sortów odzieżowych,

* dobór środków ochrony osobistej dla pracowników,

* współpraca z organami nadzoru nad warunkami pracy itd.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tutejszego organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z szeregiem pojedynczych zadań, które Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać w ramach umowy zawartej ze Zleceniodawcą a wynikających m.in. z przepisów ww. rozporządzenia.

W sprawie nie mamy zatem do czynienia z usługą kompleksową, gdyż wykonywane w ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy zadania (np. przeprowadzenie szkoleń czy opiniowanie instrukcji bhp) będą świadczone przez Wnioskodawcę niezależnie i nie będą ze sobą połączone tak aby tworzyły nierozerwalną całość. Poszczególne usługi mogą być bowiem świadczone oddzielnie bez uszczuplenia jakości świadczenia usługi innej. Wnioskodawca zatem będzie świadczyć w imieniu zlecającego szereg usług wynikających z ww. rozporządzenia które nie będą na tyle połączone aby można było mówić o świadczeniu złożonym.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zawsze w pierwszej kolejności należy pamiętać, że zasadą jest, że każdą usługę traktuje się dla celów podatku VAT jako odrębną, a dopiero w wyjątkowych i uzasadnionych okolicznościach dwa czy kilka świadczeń będzie stanowić może jedną kompleksową usługę.

Nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca wystawia Zleceniodawcy jedną fakturę na koniec miesiąca z adnotacją dotyczącą świadczenia kompleksowej obsługi bhp i ppoż. - doradztwo i nadzór. Wnioskodawca jednak sam wskazał we wniosku, że poszczególne czynności np. szkolenia będzie przeprowadzał oddzielnie np. w m-cu VI 2015 Wnioskodawca wykona dla Zleceniodawcy: 3 szkolenia wstępne bhp dla pracowników Powyższy opis wskazuje, że usługa np. szkoleniowa pracowników Zleceniodawcy jest możliwa do wykonania bez wykonywanie np. instrukcji bhp czy doboru przydziału sortów odzieżowych i odwrotnie.

Należy zauważyć, że często wykonanie jednej czynności pociąga za sobą lub może pociągać wykonanie innej czynności jednak wcale nie oznacza to, że od razu ta druga będzie wyłącznie pomocniczą do tej pierwszej i jako całość będą stanowić usługę kompleksową.

To, że takie a nie inne ułożenie swoich zamierzeń gospodarczych, tj. powierzenie grupy, zbioru obowiązków (czynności) jednemu kontrahentowi, przynosi Zleceniodawcy korzyści ekonomiczne nie przesądza o tym, że od razu mamy do czynienia z usługą kompleksową na gruncie podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Zleceniodawca obejmując jedną umową zakres kilku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, zamierza zrobić to wyłącznie w celu ułatwienia sobie prowadzenia działalności gospodarczej i ma jak najbardziej do tego prawo, jednak to nie przesądza, że Zleceniobiorca (Wnioskodawca) wykonuje wyłącznie jedną usługę kompleksową w ramach jednej umowy.

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy wskazuje, jak już wskazano wyżej, że w ocenie tut. organu, pomiędzy czynnościami jakie Wnioskodawca ma wykonać w oparciu o zawartą umowę, nie zachodzą takie zależności, aby można było mówić o jednej kompleksowej usłudze. Nie istnieje bowiem w sprawie na tyle ścisły, funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia by nie można było wydzielić z tych świadczeń ich poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

Nie można bowiem powiedzieć, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyświadczyć usługi szkolenia bez np. opiniowania instrukcji bhp i odwrotnie, albo też nie można uznać że dla wykonania usługi doboru środków ochrony osobistej dla pracowników niezbędne jest szkolenie pracowników p.poż.

Nie można też stwierdzić, że np. usługi szkoleniowe są usługami mającymi na celu lepsze wykonanie usług np. wykonywania ocen ryzyka zawodowego czy dobór środków ochrony osobistej dla pracowników.

Również współpraca z organami nadzoru nad warunkami pracy nie przesądza o samym prowadzeniu usług szkoleniowych.

W świetle powyższego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy nie mogą być uznane za jedną kompleksową usługę opodatkowaną stawką 23%. Zatem każdą ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach umowy należy opodatkować odrębnie z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartej ze Zleceniodawcą umów będzie świadczyć usługi szkoleniowe wstępne bhp i okresowe bhp i ppoż.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyniku analizy powołanych wyżej uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub też posiadać status uczelni, jednostki naukowej PAN, lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie szkolenia na poziomie wyższym.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak podał Wnioskodawca we wniosku nie jest on jednostką objętą systemem oświaty a także z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, lub jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie szkolenia na poziomie wyższym.

Oznacza to zatem, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, nie może więc korzystać ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy zawartych w rozporządzeniu z Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 28 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145) zawarta jest definicja pojęcia "zawód", który oznacza zestaw zadań (czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wymagających kompetencji nabytych w toku uczenia się lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Należy wskazać, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ochrony przeciwpożarowej może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tej tematyki. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy i ppoż. są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących np. służbą bhp, mają bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Należy wskazać, że wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ww. ustawą - Kodeks pracy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy m.in. usługi polegające na szkoleniu wstępnym w zakresie bhp i szkoleniu okresowym w zakresie bhp i ochrony przeciwpożarowej. Szkolenia są świadczone dla pracowników zakładu i są to usługi stricte szkoleniowe (edukacyjne). Usługi szkoleniowe (edukacyjne), polegają wyłącznie na prowadzeniu szkoleń z zakresu bhp (wstępnych i okresowych) oraz szkoleń okresowych z zakresu ochrony ppoż. dla pracowników Zleceniodawcy poprzez omówienie materiału tematycznego, oglądnięciu filmu instruktażowego, rozwiązaniu testów, demonstracji modelu np. budowy gaśnicy pianowej z omówieniem jej działania i użycia na wypadek pożaru.

Zgodnie z art. 209¹ § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany:

Na podstawie art. 209¹ § 2 ww. ustawy, działania, o których mowa w § 1, powinny być dostosowane do rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładu pracy oraz rodzaju i poziomu występujących zagrożeń.

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny uwzględniać rodzaj i poziom występujących zagrożeń (art. 209¹ § 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 209¹ § 4 Kodeksu pracy, w przypadku zatrudniania przez pracodawcę wyłącznie pracowników młodocianych lub niepełnosprawnych - działania, o których mowa w § 1 pkt 2, może wykonywać sam pracodawca. Przepis § 3 stosuje się odpowiednio.

Według art. 237#179; § 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zagadnienia związane z ochroną przeciwpożarową reguluje ustawa z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy, właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu, zapewniając ich ochronę przeciwpożarową, jest obowiązany zapoznać pracowników z przepisami przeciwpożarowymi. Właściciel budynku, obiektu budowlanego lub terenu zobowiązany jest ustalić sposoby postępowania na wypadek powstania pożaru, klęski żywiołowej lub innego miejscowego zagrożenia (art. 4 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W myśl art. 237⁵ ustawy - Kodeks pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zakres tego szkolenia, wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia, sposób dokumentowania szkolenia oraz przypadki, w których pracodawcy lub pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Stosownie do powyższego zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.) na podstawie, którego są także przeprowadzane szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, które nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Przepis § 1 ww. rozporządzenia określa:

Na podstawie § 1a pkt 5 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o samokształceniu kierowanym - rozumie się przez to formę szkolenia umożliwiającego uzyskanie, aktualizowanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, na podstawie materiałów przekazanych przez organizatora szkolenia, w szczególności przy zastosowaniu poczty, internetu, przy jednoczesnym zapewnieniu konsultacji z osobami spełniającymi wymagania dla wykładowców.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia pracodawca zapewnia pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy, szkolenia, w tym przekazanie mu informacji i instrukcji dotyczących zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy.

W myśl § 3 ww. rozporządzenia szkolenie zapewnia uczestnikom:

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenie może być organizowane i prowadzone przez pracodawców lub, na ich zlecenie, przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenie osób będących pracodawcami, pracowników służby bhp oraz instruktorów i wykładowców tematyki bezpieczeństwa i higieny pracy prowadzą jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 1 (§ 4 ust. 2).

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia pracodawca organizujący i prowadzący szkolenie oraz jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zwani dalej "organizatorami szkolenia", zapewniają:

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia programy szkolenia wstępnego oraz szkolenia okresowego, określające szczegółową tematykę, formy realizacji i czas trwania szkolenia, dla poszczególnych grup stanowisk opracowuje pracodawca lub w porozumieniu z pracodawcą - jednostka organizacyjna prowadząca działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, na podstawie ramowych programów szkolenia.

Programy szkolenia powinny być dostosowane do rodzajów i warunków prac wykonywanych przez uczestników szkolenia, a ich realizacja powinna zapewnić spełnienie wymagań określonych w § 3 (§ 7 ust. 2).

Programy szkolenia, na podstawie których były prowadzone aktualne szkolenia pracowników, powinny być przechowywane przez pracodawców (§ 7 ust. 3).

Ramowe programy szkolenia są określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia (§ 7 ust. 4).

Zgodnie z art. 23715 § 2 ww. ustawy - Kodeks pracy, ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno-organizacyjnymi w tym zakresie.

Jak stanowi ust. 2 ww. paragrafu, szkolenie okresowe odbywają:

Jak wynika z § 15 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przeprowadza się w formie instruktażu, nie rzadziej niż raz na 3 lata, a na stanowiskach, na których są wykonywane prace szczególnie niebezpieczne, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, szkolenie okresowe osób wymienionych w § 14 ust. 2 pkt 1 i 3-5 powinno być przeprowadzane w formie kursu, seminarium lub samokształcenia kierowanego nie rzadziej niż raz na 5 lat, a w przypadku pracowników administracyjno-biurowych nie rzadziej niż raz na 6 lat.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi szkolenia z zakresu bhp i ppoż. pracowników Zleceniodawcy oraz obsługę firmy Zleceniodawcy w zakresie bhp i p.poż. na podstawie jednej umowy pisemnej, które wykonuje jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i p.poż. spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Szkolenia w zakresie p.poż. mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń z zakresu ochrony przeciwpożarowej jest poznanie czynników środowiska pracy które mogą powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia, poznanie przepisów i zasad bhp w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy na określonym stanowisku, nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Natomiast przedmiotem szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy jest poznanie czynników środowiska pracy, które mogą powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracownika, poznanie przepisów i zasad bhp w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy na określonym stanowisku, nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych oraz postępowania w sytuacjach awaryjnych.

Uczestnikami ww. szkoleń są pracownicy firmy Zleceniodawcy jako bezpośredni odbiorcy, którzy w związku z wykonywaniem pracy na określonym stanowisku muszą posiadać wiedzę z ww. dziedzin.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Oznacza to, że spełniona została druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi szkolenia okresowego i wstępnego w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i szkolenia okresowego w zakresie ppoż. świadczone przez Wnioskodawcę, adresowane do pracowników Zleceniodawcy, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast odnośnie opodatkowania pozostałych usług świadczonych na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą w zakresie obsługi bhp i ppoż. wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewidują dla tych czynności stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Zatem świadczenie pozostałych usług określonych jako obsługa bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo, wykonywanych w ramach zawartej umowy podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca wystawiając fakturę dla Zleceniodawcy na kompleksową obsługę bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo przyjmuje stawkę VAT 23% należało uznać za nieprawidłowe. Z świadczonej przez Wnioskodawcę usługi obsługi bhp i ppoż. - nadzór i doradztwo należy bowiem wydzielić usługi szkolenia wstępnego bhp, usługi szkolenia okresowego bhp i usługi szkolenia ppoż. i opodatkować je według właściwych stawek podatku. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczy kompleksową usługę obejmującą obsługę bhp i ppoż. - nadzoru i doradztwa, przeprowadzania szkoleń wstępnych bhp, szkoleń okresowych bhp oraz szkoleń okresowych ppoż., która w całości jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie pozostałych kwestii zawartych we wniosku tut. organ ustosunkował się w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.