IBPP1/4512-367/15/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług w związku z zakupem oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług w związku z zakupem oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 czerwca 2015 r. znak: IBPP1/4512-367/15/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu i oprogramowania informatyczno-telekomunikacyjnego wielu różnych producentów. Spółka sprzedaje urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej, serwery i systemy pamięci masowej, itp.

W ramach swojej specjalizacji, Spółka kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. sprzęt i oprogramowanie. Sprzęt i oprogramowanie kupowane jest przez Spółkę od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podmioty te - co do zasady - są producentami takiego sprzętu lub oprogramowania.

Dokonują oni sprzedaży na rzecz Spółki:

* wyłącznie sprzętu,

* sprzętu z oprogramowaniem,

* wyłącznie oprogramowania.

W konsekwencji również Spółka na rzecz swoich klientów dokonuje sprzedaży:

* wyłącznie sprzętu,

* sprzętu z oprogramowaniem,

* wyłącznie oprogramowania.

Przy czym Spółka pragnie dodać, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji zakupu przez Spółkę sprzętu z oprogramowaniem, które zostało zainstalowane na kupowanym sprzęcie (jest do niego dedykowane).

Spółka pragnie podkreślić, że we wszystkich trzech ww. przypadkach Spółka dokonuje jedynie zakupu i odsprzedaży ww. produktów tj. nie sprzedaje wytworzonego przez siebie sprzętu i oprogramowania. Klientami Spółki są zarówno podmioty z siedzibą na terytorium Polski, jak i przedsiębiorcy zagraniczni. Ci zaś odsprzedają sprzęt i oprogramowanie do klientów końcowych (użytkowników końcowych), zatem Spółka działa jak hurtownik dla tego typu produktów (nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych).

Kupując oprogramowanie, a następnie je odsprzedając, Spółka traktuje to oprogramowanie jak towar handlowy. W rozumieniu przepisów Ustawy VAT sprzedawane przez Spółkę oprogramowanie jest jednak uznawane za usługę, a nie towar, dlatego też Spółka ma wątpliwości w jaki sposób powinna ustalać moment powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza w związku z zakupem takiego oprogramowania (obowiązek podatkowy z tytułu importu usług). Wątpliwości te powstają głównie w sytuacji, gdy oprogramowanie jest od razu zainstalowane na kupowanym sprzęcie (jest do niego dedykowane). W takim wypadku uruchomienie oprogramowania następuje w momencie uruchomienia sprzętu - odpowiednie klucze aktywacyjne umożliwiające skorzystanie z oprogramowania są pobierane zwykle automatycznie ze strony internetowej producenta oprogramowania.

Zakup oprogramowania przez Spółkę jest dokumentowany fakturami. Podmioty dokonujące sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki osobno wykazują sprzedaż oprogramowania nawet, jeśli równocześnie sprzedają na rzecz Spółki sprzęt. Możliwe jest w związku z tym ustalenie ceny zakupu poszczególnych produktów. Na analogicznych zasadach faktury wystawia Spółka. W związku z tym - niezależnie od ilości i rodzajów kupowanych produktów-odbiorcy otrzymują faktury, w których osobno wykazywana jest sprzedaż sprzętu i oprogramowania.

Spółka pragnie również wyjaśnić, że składała do tut. organu podatkowego wniosek o interpretację pytając o możliwość uznania sprzedaży kilku produktów (w tym oprogramowania) jako świadczenia kompleksowego. Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji wydanej w dniu 30 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP4/443-435/14/PK.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której oprogramowanie nie stanowi elementu żadnego świadczenia kompleksowego. Sprzedaż oprogramowania nie tworzy bowiem obiektywnie i w sensie gospodarczym jednej całości z dostawą sprzętu. W konsekwencji, potraktowanie sprzedaży oprogramowania jako odrębnej czynności nie ma charakteru sztucznego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 13 sierpnia 1998 r., od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE od dnia 6 października 2004 r. i składa informacje podsumowujące VAT-UE.

Wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych sprzedaży przez Spółkę oprogramowania faktycznie zainstalowanego na sprzedawanym sprzęcie (dot. sprzedaży oprogramowania w sytuacji, gdy dokonywana jest równocześnie sprzedaż sprzętu, na którym to oprogramowanie jest zainstalowane), ale oprogramowanie nie tworzy jednej całości z dostawą sprzętu. Fizycznie oprogramowanie jest jednak dostarczane wraz ze sprzętem, bo jest na sprzęcie zainstalowane.

W istocie oprogramowanie stanowi świadczenie odrębne od dostawy sprzętu. Klientowi nie zależy bowiem na zawarciu - w sensie gospodarczym - jednej, łącznej, transakcji, ale na oddzielnym zakupie sprzętu i oprogramowania (które jest jedynie zainstalowane na nabywanym sprzęcie).

Oprogramowania zainstalowanego na sprzęcie nie można przenosić i instalować na sprzęcie innego producenta. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy sam sprzęt bez oprogramowania (lub oprogramowanie bez sprzętu) byłby dla nabywcy całkowicie bezużyteczny.

Spółka nie zawiera szeregu odrębnych umów z producentami. Zakup oprogramowania przez Spółkę jest dokumentowany fakturami. Podmioty dokonujące sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki osobno wykazują sprzedaż oprogramowania - nawet jeśli równocześnie sprzedają na rzecz Spółki sprzęt, usługi dodatkowe, itp.

Sprzedaż obejmuje automatyczną aktywację wszystkich funkcji oprogramowania zainstalowanego na sprzęcie po jego uruchomieniu.

Klient w rzeczywistości nabywa dwa odrębne produkty, tj. sprzęt oraz oprogramowanie. Nie jest to jednak jedno kompleksowe świadczenie, lecz raczej dwie jednoczesne, ale jednak odrębne, transakcje. Zarówno sprzęt, jak i oprogramowanie stanowią bowiem odrębne z ekonomicznego punktu widzenia elementy, z tym zastrzeżeniem, że ich dostawa dokonywana jest w sposób zintegrowany. Sam fakt, że w momencie dostawy oprogramowanie będzie już zainstalowane na sprzęcie nie niweczy - zdaniem Spółki-odrębności tego świadczenia. Ponadto, Spółka nie potrafi udzielić odpowiedzi na pytanie oto, czy nabywca w przypadku rozdzielenia omawianych czynności opodatkowanych (dostawy sprzętu oraz dostawy oprogramowania) nie byłby w stanie korzystać z "czynności głównej", która nie została przez organ zdefiniowana. Sam nabywca bowiem oczekuje dokonania na jego rzecz dwóch czynności (chce kupić oprogramowanie i chce kupić sprzęt), tyle że kupuje te dwa elementy jednocześnie, a niejednej transakcji kompleksowej.

Zdaniem Spółki żadna z tych czynności nie jest powinna być traktowana jako "wiodąca", ponieważ w opinii Spółki nie mamy do czynienia z transakcją kompleksową.

Na pytanie tut. Organu: "Czy z zawartej umowy (ewentualnie innych ustaleń) wynika, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę będzie jedno kompleksowe świadczenie obejmujące nabycie sprzętu i zainstalowanego na nim (dedykowanego mu) oprogramowania", Wnioskodawca dopowiedział: "Nie, z zawartej umowy nie wynika, że celem czynności jest dokonanie "kompleksowego" świadczenia."

Z posiadanych przez Spółkę informacji nie wynika, aby producent dokonywał usług wdrożenia. Spółka kupuje sprzęt z już zainstalowanym oprogramowaniem. Dostawa oprogramowania następuje (jest uznawana za wykonaną) w momencie dostawy sprzętu.

Na pytanie tut. Organu: "Czy z zawartej umowy (ewentualnie innych ustaleń) wynika, że cena będzie ceną łączną za wszystkie wskazane w umowie czynności (sprzęt i przynależne, dedykowane mu oprogramowanie) jako świadczenie kompleksowe", Wnioskodawca dopowiedział: "Nie, na fakturze zakupu osobno jest wyszczególniona cena za oprogramowanie, osobno za sprzęt. Nie ma podanej ceny łącznej za oprogramowanie i sprzęt."

Dostarczenie sprzętu z oprogramowaniem jest równoznaczne z wywiązaniem się z umowy.

W odpowiedzi na pytanie Organu: "Czy Wnioskodawca otrzymuje przed sprzedażą sprzętu wraz z zainstalowanym na nim oprogramowaniem całość lub część zapłaty", Wnioskodawca odpowiedział: "To zależy od umowy. Z reguły płatność następuje zgodnie z ustalonym terminem płatności zwyczajowo między 30 a 60 dni".

Producent nie udziela Spółce licencji i w konsekwencji Spółka nie udziela licencji swoim klientom. Jeśli dochodzi do udzielenia licencji to ewentualna licencja udzielana jest przez producenta dla odbiorcy końcowego.

Kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Część kontrahentów Wnioskodawcy jest polskimi podatnikami VAT czynnymi (kontrahenci krajowi), część zaś to podmioty nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce (kontrahenci zagraniczni).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług w związku z zakupem oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług w związku z zakupem oprogramowania przeznaczonego do odsprzedaży powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi. W sytuacji Spółki będzie to moment przekazania Spółce oprogramowania, co następuje przez przekazanie Spółce sprzętu, na którym oprogramowanie zostało zainstalowane. Jeśli jednak przed tym dniem Spółka uiściłaby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu oprogramowania, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty-obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej zapłaty.

Przepis art. 5 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawiera art. 9 ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ilekroć w Ustawie VAT mowa jest o imporcie towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 Ustawy VAT, rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez towary, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie treści przytoczonego przepisu oprogramowanie kupowane przez Spółkę nie może być uznane za "towar" w rozumieniu Ustawy VAT. Dlatego też Spółka kupując oprogramowanie powinna uznać, że nabywa usługę. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Importem usług jest natomiast, na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Opierając się na treści powyższych przepisów Spółka stoi na stanowisku, że dokonywany przez nią zakup oprogramowania stanowi, na gruncie Ustawy VAT, import usług. Spółka zobowiązana jest zatem do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Co do zasady na podstawie art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wyjątek od powyższej zasady przewidziany jest m.in. w art. 19a ust. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W obecnym stanie prawnym nie ma żadnego przepisu przewidującego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji importu usług. Oznacza to, że również w tym zakresie obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania importowanej usługi (chyba że wcześniej doszło do uiszczenia zaliczki, zadatku, raty, itp.). Usługa jest zatem wykonana w momencie, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności, do których był zobowiązany na podstawie stosownego stosunku umownego łączącego go z usługobiorcą. W literaturze przedmiotu argumentuje się, że "moment wykonania usługi powinien być zatem ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach usługi (...)" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014, s. 564).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, że przy ustalaniu obowiązku podatkowego może mieć znaczenie to, w jakiej roli gospodarczej występuje dany podmiot. Należy odróżnić sytuację, w której producent sprzętu i oprogramowania sam sprzedawałby oprogramowanie na rzecz klientów Spółki (odbiorców) od sytuacji, w której Spółka kupuje oprogramowanie w celu jego dalszej odprzedaży.

W przypadku gdy dochodzi do zakupu oprogramowania celem jego dalszej odsprzedaży można uznać, że całość świadczenia zrealizowana jest już w momencie zakupu oprogramowania, a konkretniej - dostarczenia sprzętu, na którym zostało zainstalowane oprogramowanie (oczywiście pod warunkiem, że przed tą data nie otrzymano zaliczki - w takiej sytuacji obowiązek powstałby w momencie otrzymania zapłaty). Już w tym momencie bowiem usługodawca - co do zasady będący producentem sprzętu i oprogramowania - wypełni względem Spółki wszystkie swoje zobowiązania wynikające z umowy o dostawę oprogramowania. Jeśli oprogramowanie będzie od razu zainstalowane na kupowanym przez Spółkę sprzęcie należy uznać, że właśnie przekazanie tego sprzętu będzie momentem wykonania usługi na rzecz Spółki. Innymi słowy przez przekazanie sprzętu z zainstalowanym oprogramowaniem (umożliwienie korzystania z niego) dojdzie bowiem do wykonania całości zobowiązania podmiotu zagranicznego (dostawcy Spółki) na rzecz Spółki. Sama Spółka nie korzysta bowiem z kupowanego oprogramowania. Nie pobiera ona ani nie instaluje oprogramowania na własnym sprzęcie w celu wykorzystywania go w prowadzanej działalności oraz nie korzysta ze sprzętu kupionego u producentów, jeśli sprzęt ten (wraz z zainstalowanym na nim oprogramowaniem) kupowany jest celem dalszej odprzedaży.

Pogląd zbieżny z zaprezentowanym przez Spółkę znaleźć można w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2014 r., znak IPPP3/443-427/14-2/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika (kupującego sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz usługi serwisu technicznego w celu ich dalszej odprzedaży):

" (...) w przypadku zakupu przez Spółkę prawa do aktualizacji oprogramowania (subskrypcji na aktualizację), występują sytuacje, w których uzyskanie dostępu do aktualizacji jest uzależnione od wpisania określonego kodu (hasła) na stronie internetowej producenta sprzętu lub oprogramowania lub na stronie internetowej zainstalowanej na dostarczanym przez Spółkę sprzęcie - w takim wypadku Spółka otrzymuje i przekazuje kody (hasła) drogą mailową. W innych przypadkach uzyskanie dostępu do aktualizacji następuje automatycznie w dniu dokonania wysyłki sprzętu przez sprzedawcę (podmiot, od którego nabywa go Spółka) sprzętu, na którym wykorzystywane jest oprogramowanie, którego dotyczą ewentualne aktualizacje.

" (...) zdaniem Wnioskodawcy uzasadniony jest pogląd, że pierwszym przypadku, tzn. gdy uzyskanie dostępu do aktualizacji wymaga wpisania określonego hasła (kodu), za dzień wykonania usługi przez sprzedawcę na rzecz Spółki należy uznać dzień przekazania jej tego kodu drogą mailową. W tym przypadku ta czynność stanowi bowiem świadczenie usługodawcy, z tytułu wykonania którego uzyskuje on wynagrodzenie od Spółki. Poprzez przekazanie jej kodów dochodzi do wykonania w całości usługi na rzecz Spółki przez usługodawcę.

Z kolei w przypadku, gdy uruchomienie przez sprzedawcę dostępu do aktualizacji oprogramowania następuje automatycznie, bez przekazywania kodów dostępu, z dniem wydania (wysyłki) przez sprzedawcę sprzętu, na którym wykorzystywane jest oprogramowanie, którego dotyczą ewentualne aktualizacje, za dzień wykonania usługi przez sprzedawcę należy uznać ten właśnie dzień. Jest to bowiem dzień spełnienia przez usługodawcę świadczenia, z tytułu którego pobiera wynagrodzenie od Spółki, polegającego na udzieleniu prawa do pobierania (przyszłych) aktualizacji oprogramowania".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z definicją legalną zawartą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, czynny zarejestrowany podatnik VAT, jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu i oprogramowania informatyczno-telekomunikacyjnego wielu różnych producentów. Spółka sprzedaje urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej, serwery i systemy pamięci masowej, itp.

W ramach swojej specjalizacji, Spółka kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. sprzęt i oprogramowanie. Sprzęt i oprogramowanie kupowane jest przez Spółkę od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podmioty te - co do zasady - są producentami takiego sprzętu lub oprogramowania.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji zakupu przez Spółkę sprzętu z oprogramowaniem, które zostało zainstalowane na kupowanym sprzęcie (jest do niego dedykowane). W takim wypadku uruchomienie oprogramowania następuje w momencie uruchomienia sprzętu - odpowiednie klucze aktywacyjne umożliwiające skorzystanie z oprogramowania są pobierane zwykle automatycznie ze strony internetowej producenta oprogramowania.

Spółka dokonuje jedynie zakupu i odsprzedaży ww. produktów tj. nie sprzedaje wytworzonego przez siebie sprzętu i oprogramowania. Klientami Spółki są zarówno podmioty z siedzibą na terytorium Polski, jak i przedsiębiorcy zagraniczni. Ci zaś odsprzedają sprzęt i oprogramowanie do klientów końcowych (użytkowników końcowych), zatem Spółka działa jak hurtownik dla tego typu produktów (nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych).

W istocie oprogramowanie stanowi świadczenie odrębne od dostawy sprzętu. Klientowi nie zależy bowiem na zawarciu - w sensie gospodarczym - jednej, łącznej, transakcji, ale na oddzielnym zakupie sprzętu i oprogramowania (które jest jedynie zainstalowane na nabywanym sprzęcie).

Oprogramowania zainstalowanego na sprzęcie nie można przenosić i instalować na sprzęcie innego producenta. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy sam sprzęt bez oprogramowania (lub oprogramowanie bez sprzętu) byłby dla nabywcy całkowicie bezużyteczny.

Spółka nie zawiera szeregu odrębnych umów z producentami. Zakup oprogramowania przez Spółkę jest dokumentowany fakturami. Podmioty dokonujące sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki osobno wykazują sprzedaż oprogramowania - nawet jeśli równocześnie sprzedają na rzecz Spółki sprzęt, usługi dodatkowe, itp.

Sprzedaż obejmuje automatyczną aktywację wszystkich funkcji oprogramowania zainstalowanego na sprzęcie po jego uruchomieniu.

Klient w rzeczywistości nabywa dwa odrębne produkty, tj. sprzęt oraz oprogramowanie. Nie jest to jednak jedno kompleksowe świadczenie, lecz raczej dwie jednoczesne, ale jednak odrębne, transakcje. Zarówno sprzęt, jak i oprogramowanie stanowią bowiem odrębne z ekonomicznego punktu widzenia elementy, z tym zastrzeżeniem, że ich dostawa dokonywana jest w sposób zintegrowany.

Kupując oprogramowanie, a następnie je odsprzedając, Spółka traktuje to oprogramowanie jak towar handlowy. W rozumieniu przepisów Ustawy VAT sprzedawane przez Spółkę oprogramowanie jest jednak uznawane za usługę, a nie towar, dlatego też Spółka ma wątpliwości w jaki sposób powinna ustalać moment powstania obowiązku podatkowego, zwłaszcza w związku z zakupem takiego oprogramowania (obowiązek podatkowy z tytułu importu usług). Wątpliwości te powstają głównie w sytuacji, gdy oprogramowanie jest od razu zainstalowane na kupowanym sprzęcie (jest do niego dedykowane). W takim wypadku uruchomienie oprogramowania następuje w momencie uruchomienia sprzętu - odpowiednie klucze aktywacyjne umożliwiające skorzystanie z oprogramowania są pobierane zwykle automatycznie ze strony internetowej producenta oprogramowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu importu usług w związku z zakupem oprogramowania przeznaczonego do dalszej odsprzedaży.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 13 sierpnia 1998 r., od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE od dnia 6 października 2004 r. i składa informacje podsumowujące VAT-UE. Część kontrahentów Wnioskodawcy jest polskimi podatnikami VAT czynnymi (kontrahenci krajowi), część zaś to podmioty nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce (kontrahenci zagraniczni).

Należy zauważyć, że Wnioskodawca zapytanie w przedmiotowej sprawie odniósł wyłącznie do sytuacji, w której dokonuje on importu usług, o których mowa we wniosku.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że do usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie określono szczególnego miejsca świadczenia, w sytuacji gdy Wnioskodawca będący podatnikiem nabywa przedmiotowe usługi od podmiotów nie posiadających siedziby działalności gospodarczej w Polsce ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce (kontrahentów zagranicznych), oraz jeśli usługi te nabywane są dla siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującej się w Polsce, to miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę tj. Polska.

Zatem w sytuacji, w której Wnioskodawca - podatnik określony w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy - nabywa od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski usługę, której miejscem świadczenia jest Polska, to Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania a tym samym rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Na wstępie wskazać należy, iż ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału, przy czym zastrzec należy, iż aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał również, że: "(...) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Analiza wyżej przywołanych wyroków Trybunału prowadzi do wniosku, iż podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje fakt, iż zarówno dostawa sprzętu elektronicznego, jak i oprogramowania realizowane są na podstawie jednej umowy. Decydujące w niniejszej sprawie jest to, iż Spółka nie wykazała, że dostawa sprzętu elektronicznego i oprogramowania są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wnioskodawca stwierdza wręcz przeciwnie, że w rzeczywistości nabywa dwa odrębne produkty, tj. sprzęt oraz oprogramowanie. Nie jest to jednak jedno kompleksowe świadczenie, lecz raczej dwie jednoczesne, ale jednak odrębne, transakcje. Zarówno sprzęt, jak i oprogramowanie stanowią bowiem odrębne z ekonomicznego punktu widzenia elementy, z tym zastrzeżeniem, że ich dostawa dokonywana jest w sposób zintegrowany. Sam fakt, że w momencie dostawy oprogramowanie będzie już zainstalowane na sprzęcie nie niweczy - jak podał Wnioskodawca - odrębności tego świadczenia. Wnioskodawca oczekuje dokonania na jego rzecz dwóch czynności (chce kupić oprogramowanie i chce kupić sprzęt), tyle że kupuje te dwa elementy jednocześnie, a nie jednej transakcji kompleksowej.

Zdaniem Spółki żadna z tych czynności nie powinna być traktowana jako "wiodąca", ponieważ w opinii Spółki nie mamy do czynienia z transakcją kompleksową.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie - jak podał Wnioskodawca we wniosku - oprogramowanie nie stanowi elementu żadnego świadczenia kompleksowego, oprogramowanie nie tworzy jednej całości z dostawą sprzętu, są to dwie jednoczesne, ale odrębne transakcje - to nabycie oprogramowania powinno być opodatkowane odrębnie.

W odniesieniu do kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, należy zauważyć, że od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

Jak już wskazano wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych zakupu przez Wnioskodawcę oprogramowania faktycznie zainstalowanego na sprzedawanym sprzęcie (dot. zakupu oprogramowania w sytuacji, gdy dokonywany jest równocześnie zakup sprzętu, na którym to oprogramowanie jest zainstalowane), ale oprogramowanie nie tworzy jednej całości z dostawą sprzętu. Fizycznie oprogramowanie jest jednak dostarczane wraz ze sprzętem, bo jest na sprzęcie zainstalowane.

Zatem wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie ww. usługę związaną z zakupem oprogramowania świadczy Producent nie na rzecz Wnioskodawcy (dystrybutora) lecz na rzecz ostatecznego nabywcy. Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca nabywa od producentów sprzęt wraz z i oprogramowaniem, które następnie odsprzedaje swoim klientom. Wnioskodawca działa zatem podobnie jak hurtownik dla tego typu produktów (Spółka nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych). Dla Wnioskodawcy moment zakupu usługi (oprogramowania) od producenta, jest momentem zrealizowania świadczenia przez producenta. Usługa następnie jest odsprzedawana do klienta.

Usługa Producenta związana ze sprzedażą oprogramowania na rzecz Wnioskodawcy jest wykonana całkowicie już w dacie przekazania Wnioskodawcy oprogramowania, tj. w chwili przekazania mu sprzętu, na którym oprogramowanie się znajduje.

Tak więc obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług w związku z zakupem przeznaczonego do dalszej odsprzedaży oprogramowania zainstalowanego na będącym przedmiotem sprzedaży sprzęcie, powstaje po stronie Wnioskodawcy z chwilą przekazania Wnioskodawcy oprogramowania.

Jeśli jednak przed tym dniem Wnioskodawca uiściłby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.