IBPP1/4512-295/15/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 29 maja 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki nr 5892 oraz udziału w działce nr 5978 - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki nr 5892 oraz udziału w działce nr 5978.

Wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 20 maja 2015 r. nr IBPP1/4512-295/15/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

I.Opis stanu faktycznego:

1. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 grudnia 2013 r.

2. Gmina jest właścicielem nieruchomości obejmujących działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jednostki ewidencyjnej nr:

3. Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów nieruchomości opisane w pkt 2 sklasyfikowane są jako inne tereny zabudowane (Bi).

4. Garaże, zlokalizowane na działkach opisanych w pkt 2a wybudowane zostały przez dzierżawców, bądź poprzedników prawnych aktualnych dzierżawców, na podstawie decyzji - pozwoleń na budowę wydanych w latach 1994-1999. Garaże wzniesione zostały w zabudowie szeregowej i są trwale związane z gruntem. Gmina nie budowała garaży i nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie.

5. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) garaże opisane w pkt 4 mają symbol: Sekcja 1, Dział 12, Grupa 124, Klasa 1242.

6. Dojazdy do garaży są terenami utwardzonymi, urządzonymi przez dzierżawców, nie stanowią dróg wewnętrznych.

7. Nieruchomości opisane w pkt 2 położone są na terenach, dla których brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy. Poprzedni miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił ważność 31 grudnia 2002 r.

8. Gmina stała się właścicielem nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.). Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

9. Aktualne umowy dzierżawy posiadają zapisy:

10. Rada Miejska w dniu 27 stycznia 2015 r. w Uchwale Nr IV/22/2015, na podstawie art. 34 ust. 6, ust. 6a i ust. 6b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 518 z późn. zm.) wyraziła zgodę na sprzedaż nieruchomości stanowiących własność Gminy, położonych w jednostce ewidencyjnej obejmujących działki zabudowane garażami (działki nr 3998/200-3998/249; 5845-5971; 3998/257-3998/275) wraz z udziałami w działkach przeznaczonych na cele komunikacyjne (działki nr 3998/251-3998/255; 5972-5985) i przyznała pierwszeństwo w nabyciu opisanych powyżej praw dzierżawcom garaży.

II.Opis zdarzenia przyszłego:

Gmina zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości opisanych w pkt I.2, przyznając pierwszeństwo w ich nabyciu dzierżawcom.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest planowana sprzedaż nieruchomości obejmującej zabudowaną garażem działkę oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków, jednostki ewidencyjnej nr 5892 o pow.0,0029 ha wraz z udziałem wynoszącym 1/10 części w działce nr 5978 o pow.0,0103 ha, stanowiącej dojazd do działki nr 5892. Garaż wybudowany został przez dzierżawcę.

Pomimo zawartych w umowie dzierżawy zapisów, przytoczonych w pkt I.9, mając na uwadze zasady współżycia społecznego, w sytuacji skorzystania przez dzierżawcę z przyznanego mu przez Radę Miejską pierwszeństwa nabyciu nieruchomości opisanej w pkt II.2, Gmina uzna nakłady poczynione na działce nr 5892.

Na okoliczność uznania nakładów, o których mowa w pkt II.2, pomiędzy Gminą a nabywcą nieruchomości, zawarta zostanie stosowna umowa. Rozliczenie zostanie dokonane czynnością potrącenia, w umowie notarialnej - sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W uzupełnieniu z 29 maja 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że dojazdy do garaży stanowią grunty, które dzierżawcy we własnym zakresie wyrównali i utwardzili różnymi materiałami (kamieniem, żwirem, częściowo płytami betonowymi). Zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 460) - drogami wewnętrznymi są drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. Grunty, o których mowa we wniosku, zbywane w udziałach nie są drogami w rozumieniu powołanej wyżej ustawy - nie służą do ruchu pojazdów.

Działka oznaczona nr 5978, opisana we wniosku jako dojazd do garażu, nie jest i w momencie dostawy nie będzie budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) oraz PKOB. Prawo budowlane określa budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, natomiast działka nr 5978 stanowi teren niezbędny do racjonalnego korzystania z garażu.

Utwardzenie terenu, niezbędnego do racjonalnego korzystania z garażu, wykorzystywanego na cele dojazdu nie jest trwale związane z gruntem.

Działka nr 5892 oraz udział w działce nr 5978 sprzedane będą jego dzierżawcy.

Sprzedaż nieruchomości obejmującej działkę oznaczoną nr 5892, zabudowaną garażem wraz z udziałem w działce nr 5978, jako terenem niezbędnym do racjonalnego korzystania z garażu nastąpi w trakcie trwania umowy dzierżawy.

Przed sprzedażą Wnioskodawca, tj. Gmina nie nabędzie nakładów poczynionych na działce nr 5892, tym samym nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie garażu. Zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.)"Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania". Cena nieruchomości, dla potrzeb sprzedaży, zostanie ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.), tj. w oparciu o wartość rynkową określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Przedmiotem wyceny będzie: w przypadku działki nr 5892 grunt wraz z budynkiem (garażem), w przypadku działki nr 5978 sam grunt. Biorąc pod uwagę, iż nakłady na wybudowanie garażu poniósł dzierżawca rzeczoznawca majątkowy określi wartość nieruchomości (działki nr 5892) przed i po jej ulepszeniu, tj. po wybudowaniu garażu. Gmina uzna nakłady poniesione przez dzierżawcę na wybudowanie garażu wzniesionego na nieruchomości gminnej, tym samym nabywca zobowiązany będzie do uiszczenia kwoty odpowiadającej różnicy wartości nieruchomości po i przed ulepszeniem. Rozliczenie nakładów z nabywcą nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Nakłady na wykonanie dojazdów nie będą podlegały rozliczeniu.

Na pytanie tut. Organu "Czy w celu budowy garażu oprócz decyzji o pozwoleniu na budowę była również wydana decyzja o warunkach zabudowy i czy obejmowała działkę nr 5892 i 5978" Wnioskodawca odpowiedział, że decyzja o pozwoleniu na budowę poszczególnych boksów garażowych w zespole garaży na parceli nr 3998/172, z której w grudniu 2014 r. wydzielone zostały m.in. działki nr 5892, 5978, wydana została w oparciu o decyzję Burmistrza Miasta o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 5 października 1998 r. nr RPG-73310/279/99/B. Opisana decyzja określała m.in. okres jej ważności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym i prawnym, przedmiotem dostawy będzie grunt, a dostawa korzystać będzie ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedmiotem dostawy będzie grunt, a dostawa korzystać będzie ze zwolnienia na podst. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Skoro zatem przyszły nabywca nieruchomości dysponuje garażem jak właściciel od momentu jego wybudowania mimo, że w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa własności gruntu wraz z jego częścią składową - garażem trwale z gruntem związanym, nie zaistnieje dostawa towaru, jakim jest budynek (garaż), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dostawy ze strony Gminy będzie wyłącznie grunt - działka nr 5892, na której posadowiony jest garaż, należący już w sensie ekonomicznym do przyszłego nabywcy nieruchomości wraz z udziałem wynoszącym 1/10 w działce nr 5978 o pow.0,0103 ha, jako teren niezbędny do racjonalnego korzystania z budynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skoro zatem przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie wyłącznie grunt, który w aktualnym stanie prawnym położony jest na terenie, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy, dostawa winna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy dostawy działki nr 5892 oraz udziału w działce nr 5978.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom.

Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Tym samym zarówno grunt jak i udział w gruncie jest towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym zasadę zgodnie z którą własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak należy wnioskować z ww. przepisów prawa cywilnego, przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości obejmujących działki nr:

Garaże, wybudowane zostały przez dzierżawców, bądź poprzedników prawnych aktualnych dzierżawców, na podstawie decyzji - pozwoleń na budowę wydanych w tatach 1994-1999. Garaże wzniesione zostały w zabudowie szeregowej i są trwale związane z gruntem. Gmina nie budowała garaży i nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych garaże mają symbol: Sekcja 1, Dział 12, Grupa 124, Klasa 1242.

Dojazdy do garaży są terenami utwardzonymi, urządzonymi przez dzierżawców, nie stanowią dróg wewnętrznych.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży ww. nieruchomości przyznając pierwszeństwo w ich nabyciu dzierżawcom.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest planowana sprzedaż nieruchomości obejmującej zabudowaną garażem działkę nr 5892 wraz z udziałem wynoszącym 1/10 części w działce nr 5978 stanowiącej dojazd do działki nr 5892. Garaż wybudowany został przez dzierżawcę.

Działka nr 5978, opisana we wniosku jako dojazd do garażu, nie jest i w momencie dostawy nie będzie budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Utwardzenie terenu, niezbędnego do racjonalnego korzystania z garażu, wykorzystywanego na cele dojazdu nie jest trwale związane z gruntem.

Sprzedaż nieruchomości obejmującej działkę oznaczoną nr 5892, zabudowaną garażem wraz z udziałem w działce nr 5978, jako terenem niezbędnym do racjonalnego korzystania z garażu nastąpi w trakcie trwania umowy dzierżawy.

Działka nr 5892 oraz udział w działce nr 5978 sprzedane będą jego dzierżawcy.

Przed sprzedażą Wnioskodawca, tj. Gmina nie nabędzie nakładów poczynionych na działce nr 5892, tym samym nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie garażu.

W sytuacji skorzystania przez dzierżawcę z przyznanego pierwszeństwa nabyciu nieruchomości Gmina uzna nakłady poczynione na działce nr 5892.

Na okoliczność uznania nakładów pomiędzy Gminą a nabywcą nieruchomości, zawarta zostanie stosowna umowa. Rozliczenie zostanie dokonane czynnością potrącenia, w umowie notarialnej - sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Biorąc pod uwagę, iż nakłady na wybudowanie garażu poniósł dzierżawca, rzeczoznawca majątkowy określi wartość nieruchomości (działki nr 5892) przed i po jej ulepszeniu, tj. po wybudowaniu garażu. Gmina uzna nakłady poniesione przez dzierżawcę na wybudowanie garażu wzniesionego na nieruchomości gminnej, tym samym nabywca zobowiązany będzie do uiszczenia kwoty odpowiadającej różnicy wartości nieruchomości po i przed ulepszeniem. Rozliczenie nakładów z nabywcą nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Nakłady na wykonanie dojazdów nie będą podlegały rozliczeniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, skoro jak twierdzi Wnioskodawca, przed sprzedażą. Gmina nie nabędzie nakładów poczynionych na działce nr 5892, tym samym nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie garażu, na gruncie ustawy o VAT przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt (działka nr 5892) bowiem garaż cały czas był i jest ekonomiczną własnością przyszłego nabywcy gruntu (dzierżawcy), a Wnioskodawca nigdy nie był i nie będzie jego ekonomicznym właścicielem.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Zatem nawet jeżeli zbycie prawa własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów budowlanych, jako części składowej gruntu, tonie można uznać, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim są obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro dzierżawca lub poprzednik prawny aktualnego dzierżawcy wybudował garaż z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego garażu, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności garażu z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ten budynek garażu, gdyż już wcześniej dzierżawca dysponował tym budynkiem jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności przedmiotowego budynku garażu, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie na gruncie ustawy o VAT dostawa towaru, jakim jest budynek garażu.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawierał art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy i jego poprzednikom prawnym od czasu wybudowania garażu na gruncie Wnioskodawcy (Gminy). Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Podejmując czynności związane z budową przedmiotowego garażu dzierżawca, bądź jego poprzednik prawny nie dział na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem garażu) należało do dzierżawcy lub jego poprzednika prawnego z chwilą jego wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości - w części obejmującej budynek garażu - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku garażu z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek garażu, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować obiektem budowlanym posadowionym na gruncie Wnioskodawcy jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie działka gruntu nr 5892, na której położony jest budynek garażu (już należący w sensie ekonomicznym do dzierżawcy).

Przedmiotem interpretacji jest również planowana sprzedaż na rzecz dzierżawcy udziału w działce nr 5978 stanowiącej dojazd do działki nr 5892. Działka nr 5978 opisana we wniosku jako dojazd do garażu, nie jest i w momencie dostawy nie będzie budowlą w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Utwardzenie terenu, niezbędnego do racjonalnego korzystania z garażu, wykorzystywanego na cele dojazdu nie jest trwale związane z gruntem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zatem celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 199), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Na mocy art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Decyzja o warunkach zabudowy jest aktem planistycznym, którego przedmiotem jest określenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jest to akt odnoszący się do przyszłego stanu danego terenu. W wydawanej decyzji określa się uwarunkowania prawne realizacji zmian zabudowy i zagospodarowania terenu. Należy jednak podkreślić, że nadanie wskazanemu aktowi prawnemu nazwy decyzja nie czyni z niego wobec posiadanych cech materialnoprawnych decyzji administracyjnej. Należy wskazać, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, natomiast decyzja takiego przeznaczenia nie ustala.

Wydanie decyzji o warunkach zabudowy może odbywać się tylko w zgodzie z istniejącym przeznaczeniem terenu. Zatem decyzja o warunkach zabudowy sankcjonuje jedynie - zgodnie z ogólnym przeznaczeniem danego terenu - możliwe bądź nie zagospodarowania terenu i sposób jego zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, odpowiada treści wskazanego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Wnioskodawca co prawda wskazał we wniosku, że nieruchomości położone są na terenach, dla których obecnie brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Jednakże na pytanie tut. Organu "Czy w celu budowy garażu oprócz decyzji o pozwoleniu na budowę była również wydana decyzja o warunkach zabudowy i czy obejmowała działkę nr 5892 i 5978" Wnioskodawca w piśmie z 29 maja 2015 r. odpowiedział, że decyzja o pozwoleniu na budowę poszczególnych boksów garażowych w zespole garaży na parceli z której wydzielone zostały m.in. działki nr 5892, 5978, wydana została w oparciu o decyzję Burmistrza Miasta o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 5 października 1998 r. nr RPG-73310/279/99/B. Opisana decyzja określała m.in. okres jej ważności.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości gruntowych (tekst jedn.: działki nr 5892 oraz udziału w działce nr 5978), dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 5 października 1998 r.

Jednocześnie decyzja ta została faktycznie zrealizowana w odniesieniu do działki nr 5892, na której na podstawie pozwolenia na budowę wybudowano trwale związany z gruntem budynek garażu.

Nie można więc w odniesieniu do tej działki uznać, że jest to teren niezabudowany i nieprzeznaczony pod zabudowę.

Zatem biorąc pod uwagę ww. opis sprawy oraz wskazane przepisy należy stwierdzić, że ww. nieruchomość gruntowa (działka nr 5892) spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a jako taka nie może być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, iż dostawa działki nr 5892 - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Natomiast dostawa udziału w działce nr 5978 jako terenu faktycznie niezabudowanego i nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego ani aktualną decyzją o warunkach zabudowy będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.