IBPP1/4512-209/15/AZb - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy drogi - dostępu do nieruchomości, w ramach realizowanego przez gminę projektu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 25 maja 2015 r.r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy drogi - dostępu do nieruchomości, w ramach realizowanego przez Gminę projektu pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy drogi - dostępu do nieruchomości, w ramach realizowanego przez Gminę projektu pn. "...".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 maja 2015 r.r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 13 maja 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina realizuje projekt pn. "..." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 4. Infrastruktura dla rozwoju gospodarczego. Działanie 4.3. Tworzenie i rozwój stref aktywności, Schemat B: Strefy Aktywności Gospodarczej o powierzchni powyżej 20 ha, z Europejskiego Funduszu Regionalnego.

Umowa o dofinansowanie zawarta została w dniu 29 czerwca 2012 r. pomiędzy Zarządem Województwa a Wnioskodawcą.

Całkowita wartość projektu wynosi 16.425.376,54 zł. Całkowite wydatki kwalifikowane wynoszą 15.941.536,54 zł. Instytucja zarządzająca RPO przyznała Wnioskodawcy dofinansowanie w kwocie 9.372.629,23 zł co stanowi 58,80% wydatków kwalifikowanych w ramach projektu.

Wprowadzonym aneksem z dnia 21 września 2012 r. ustalono, że płatności ze środków europejskich to kwota 8.528.104,23 zł, natomiast 844.725,00 zł stanowi współfinansowanie z budżetu państwa.

W ramach projektu realizowana jest budowa infrastruktury technicznej dla strefy aktywności gospodarczej oraz budowa inkubatora przedsiębiorczości.

Infrastruktura techniczna obejmuje m.in. infrastrukturę drogową tj.:

* drogę o długości - 1.384 metrów bieżących,

* chodnik jednostronny - 2.884,00 m²,

* skrzyżowanie z drogą krajową - 3 szt,

* kanalizacja opadowa - 888 metrów bieżących,

* oświetlenie uliczne - 1.425,00 metrów,

* zatoki i przystanki autobusowe - 2 szt.

Celem projektu jest stworzenie korzystnych warunków infrastrukturalnych dla lokalizacji nowych przedsiębiorstw w rozbudowanej południowej części strefy aktywności gospodarczej. Budowa drogi umożliwi dostęp do nieruchomości Wnioskodawcy zlokalizowanych przy tej drodze.

Przedmiotem zainteresowania jest nieruchomość zlokalizowana przy ul. XXX (na obszarze miejskiej strefy aktywności gospodarczej) o powierzchni 5 ha 33 arów 96 m². Przed realizacją projektu podejmowane były próby zbycia tej nieruchomości, ale z uwagi na to, że do nieruchomości nie było bezpośredniego dostępu - drogi - ogłaszane przetargi kończyły się wynikiem negatywnym. Potencjalni nabywcy/kontrahenci nie widzieli możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie w sytuacji, gdy brak jest dostępu do drogi a komunikacja z tym terenem była praktycznie niemożliwa.

W trakcie trwającego procesu inwestycyjnego budowy drogi w ramach Miejskiej strefy aktywności gospodarczej Wnioskodawca ogłosił przetarg na sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej. 5 lutego 2014 r. przetarg rozstrzygnął się wynikiem pozytywnym.

Zakupiona przez oferenta nieruchomość będzie przeznaczona pod budowę zakładu produkcyjnego. W przyszłości zakład ten ma zatrudniać ok. 100 osób.

Wykonanie inwestycji polegającej na budowie drogi miało wpływ na zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i stanowiło zachętę dla inwestora, aby w tym miejscu ulokował swój kapitał, ale przede wszystkim miało wpływ na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, która zakończyła się wynikiem pozytywnym.

Inwestycja budowy drogi na dzień składania wniosku nie została rozliczona finansowo i księgowo.

W uzupełnieniu wniosku z 25 maja 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym od dnia 20 kwietnia 1994 r. w zakresie kierowania podstawowymi rodzajami działalności publicznej, oraz składa miesięczne deklaracje VAT-7.

2. W ramach projektu realizowano budowę drogi wraz z infrastrukturą drogową (kanalizacja deszczowa i oświetlenie) oraz infrastruktura nie związana z drogą - kanalizacja sanitarna.

3. Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji obejmującej budowę drogi w latach 2014-2015.

4. Zakupy dotyczące budowy drogi w ramach infrastruktury są udokumentowane fakturami, w których Wnioskodawca figuruje jako nabywca.

5. Budowa drogi w ramach infrastruktury tego projektu rozpoczęła się od 7 stycznia 2014 r. a zakończyła się 19 lutego 2015 r. Droga do użytkowania została oddana w dniu odbioru końcowego inwestycji tj. 31 marca 2015 r.

6. Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi związanych z realizacją budowy drogi wraz z infrastrukturą ze względu na fakt, że istniały wewnątrz Urzędu rozbieżności dotyczące możliwości skorzystania z prawa do odliczenia.

7. Zamiarem Wnioskodawcy było powiększenie obszaru przystosowanego dla lokalizacji obiektów przemysłowych i usługowych oraz wyposażenie go w nowy układ drogowy i układ wykonawczy. Gmina dokonując zakupów przeznaczała nabywane towary i usługi do ww. celów.

8. Wnioskodawca wykorzystywał nabyte towary i usługi związane z realizacją budowy drogi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych ze sprzedażą gruntu z przeznaczeniem na budowę zakładu produkcyjnego przez nabywcę tego gruntu a także do czynności niepodlegających opodatkowaniu - droga publiczna.

9. Zakupy towarów i usług związane z budową drogi w ramach infrastruktury są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

10. Od chwili rozpoczęcia inwestycji budowy drogi wraz z infrastrukturą, aż do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. drogi. Wybudowana droga służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

11. W momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji obejmującej budowę drogi wraz z infrastrukturą drogową wiadomym było, że będzie ona stanowiła dostęp do nieruchomości, która będzie oferowana do sprzedaży przez Wnioskodawcę. Tereny MSAG przecina droga krajowa dzieląca je na część północną i południową. Część północna - w większości zagospodarowana kubaturowymi obiektami halowymi - posiada dobrze rozwiniętą sieć dróg wewnętrznych połączonych z lokalnym układem drogowym. Gorzej na tym tle wypadała południowa część Strefy, na której to brak było infrastruktury drogowej, a jedynym połączeniem z DK była ul. XXX, która w praktyce była jedynie zjazdem z drogi krajowej. Nie zapewniała ona rozprowadzenia ruchu w kierunku terenów inwestycyjnych. Stąd też w ramach projektu m.in. zaplanowano realizację drogi wewnętrznej, biegnącej od ul. XXX wzdłuż terenów przemysłowych i pozwalającej na włączenie się do niej działek inwestycyjnych. Tym samym tereny południowej części MSAG otrzymały bezpośrednie połączenie z drogą krajową. W ramach terenów południowej części MSAG był także zlokalizowany przedmiotowy teren o powierzchni ok. 5,5 ha, położony w specjalnej strefie ekonomicznej w ramach podstrefy. W momencie aplikowania o środki zewnętrzne celem projektu było zapewnienie dostępności komunikacyjnej do południowej części MSAG poprzez budowę drogi wewnętrznej wraz z odwodnieniem i oświetleniem, która ma zapewnić dojazd do nowopowstałych zakładów przemysłowych i magazynowych na terenie Strefy oraz podstawę do dalszego rozbudowania sieci dróg w SAG. W wyniku przeprowadzenia inwestycji zostały wyznaczone cele operacyjne:

1. Stworzenie warunków do kontynuacji rozwoju infrastruktury miejskiej w postaci budowy dróg na terenach niezagospodarowanych,

2. Stworzenie dostępności komunikacyjnej do obszarów o charakterze przemysłowym i stworzenie tym samym możliwości lokalizacji nowych podmiotów gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić że droga serwisowa będzie stanowiła dostęp do całego terenu MSAG w tym także przedmiotowej działki.

12. Koszty budowy drogi w ramach infrastruktury zostały pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Cały projekt uzyskał dofinansowanie w ramach RPO na podstawie zawartej w dniu 29 czerwca 2012 r. Umowy o dofinansowanie pomiędzy Zarządem Województwa a Gminą.

13. Koszty poniesione przez Gminę w zakresie budowy drogi nie zostaną zwrócone Gminie w żadnej formie przez nabywcę przedmiotowej nieruchomości.

14. Koszt budowy drogi nie wpłynął na podwyższenie ceny sprzedaży nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy ustalając wartość nieruchomości miejskich objętych ofertą sprzedaży uwzględnił fakt, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru przewidziana jest droga serwisowa oraz, że wydana została decyzja z dnia 27 listopada 2013 r. o lokalizacji drogi publicznej.

15. Ze względu na brak dostępu terenów do drogi krajowej budowa drogi serwisowej była niezbędna dla każdego przedsiębiorstwa rozpoczynającego działalność w MSAG. Indywidualny przedsiębiorca mógłby nie uzyskać zgodny od GDDKiA na wybudowanie zjazdu do drogi krajowej.

16. W momencie rozstrzygnięcia przetargu na sprzedaż nieruchomości droga wraz z infrastrukturą drogową była w trakcie realizacji.

17. Budowa przedmiotowej drogi wraz z infrastrukturą drogową stanowiąca element projektu nie miała wpływu na zamiar sprzedaży nieruchomości.

18. Sprzedaż nieruchomości (rozstrzygnięta w przetargu w 2014 r.) stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Przedmiotem sprzedaży był grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu.

19. Budowa drogi wraz z infrastrukturą drogową umożliwia dostęp do nieruchomości stanowiących własność Gminy a także nieruchomości, których właścicielami są inne podmioty. Sposób zagospodarowania tych nieruchomości wynika z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomości gruntowe są przeznaczone pod zabudowę produkcyjną, usługową, składów, magazynów, parków technologicznych wraz z zapleczem socjalno-administracyjnym i będą w przyszłości zagospodarowywane przez podmioty zewnętrzne zgodnie z ustaleniami obowiązującego planu miejscowego.

20. Budowa drogi wraz z infrastrukturą drogową przez Gminę nastąpiła w ramach realizacji zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594).

21. Budowa drogi wraz z infrastrukturą nastąpiła na podstawie umowy zawartej przez Gminę z przedsiębiorstwem XXX - Wykonawcą projektu wyłonionym w drodze przetargu nieograniczonego. Umowa realizowana w trybie "zaprojektuj i wybuduj".

22. Gmina musiałaby dokonać budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową w ramach realizacji przedmiotowego projektu, ponieważ droga była nieodłącznym elementem tego projektu.

23. Na dzień obecny przedmiotowa droga jest drogą wewnętrzną przebiegającą w całości po gruntach stanowiących własność Gminy. Droga posiada parametry odpowiadające klasie technicznej "D" (dojazdowe) i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest wskazana jako droga publiczna. Na sesji w dniu 27 maja 2015 r. Rada Miasta będzie rozpatrywała projekt uchwały w sprawie zaliczenia tej drogi do kategorii dróg gminnych oraz ustalenia przebiegu tej drogi. Po podjęciu uchwały droga stanie się drogą publiczną, gminną (w rozumieniu ustawy o drogach publicznych) i będzie podlegała przepisom wynikającym z ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

24. Droga wraz z infrastrukturą będzie stanowiła własność Gminy.

25. Przedmiotowa droga wraz z infrastrukturą drogową - droga publiczna, gminna będzie ogólnodostępna, nieodpłatna, po której będzie prowadzona także komunikacja zbiorowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy drogi - dostęp do nieruchomości od podatku należnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości o powierzchni 5 ha 33 arów 96 m².

Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 maja 2015 r.), stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 535) zwanej dalej ustawą o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach związanych z budową drogi wraz z infrastrukturą drogową-dostępu do sprzedanej nieruchomości, od wartości podatku należnego od dokonanej transakcji - sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) realizuje projekt pn. "...".

W ramach projektu realizowana jest budowa infrastruktury technicznej dla strefy aktywności gospodarczej oraz budowa inkubatora przedsiębiorczości.

Infrastruktura techniczna obejmuje m.in. infrastrukturę drogową tj.:

* drogę o długości - 1.384 metrów bieżących,

* chodnik jednostronny - 2.884,00 m²,

* skrzyżowanie z drogą krajową - 3 szt,

* kanalizacja opadowa - 888 metrów bieżących,

* oświetlenie uliczne - 1.425,00 metrów,

* zatoki i przystanki autobusowe - 2 szt.

Celem projektu jest stworzenie korzystnych warunków infrastrukturalnych dla lokalizacji nowych przedsiębiorstw w rozbudowanej południowej części strefy aktywności gospodarczej. Budowa drogi umożliwi dostęp do nieruchomości Wnioskodawcy zlokalizowanych przy tej drodze.

Przedmiotem zainteresowania jest nieruchomość zlokalizowana przy ul. XXX (na obszarze miejskiej strefy aktywności gospodarczej) o powierzchni 5 ha 33 arów 96 m². Przed realizacją projektu podejmowane były próby zbycia tej nieruchomości, ale z uwagi na to, że do nieruchomości nie było bezpośredniego dostępu - drogi - ogłaszane przetargi kończyły się wynikiem negatywnym. Potencjalni nabywcy/kontrahenci nie widzieli możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie w sytuacji, gdy brak jest dostępu do drogi a komunikacja z tym terenem była praktycznie niemożliwa.

W trakcie trwającego procesu inwestycyjnego budowy drogi w ramach Miejskiej strefy aktywności gospodarczej Wnioskodawca ogłosił przetarg na sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej. 5 lutego 2014 r. przetarg rozstrzygnął się wynikiem pozytywnym.

Zakupiona przez oferenta nieruchomość będzie przeznaczona pod budowę zakładu produkcyjnego. W przyszłości zakład ten ma zatrudniać ok. 100 osób.

Wykonanie inwestycji polegającej na budowie drogi miało wpływ na zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i stanowiło zachętę dla inwestora, aby w tym miejscu ulokował swój kapitał, ale przede wszystkim miało wpływ na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, która zakończyła się wynikiem pozytywnym.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach projektu realizowano budowę drogi wraz z infrastrukturą drogową (kanalizacja deszczowa i oświetlenie) oraz infrastrukturę nie związaną z drogą - kanalizacja sanitarna.

Jak podał Wnioskodawca, wykorzystywał on nabyte towary i usługi związane z realizacją budowy drogi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych ze sprzedażą gruntu z przeznaczeniem na budowę zakładu produkcyjnego przez nabywcę tego gruntu a także do czynności niepodlegających opodatkowaniu - droga publiczna.

Od chwili rozpoczęcia inwestycji budowy drogi wraz z infrastrukturą, aż do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. drogi. Wybudowana droga służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Budowa drogi wraz z infrastrukturą drogową przez Gminę nastąpiła w ramach realizacji zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594).

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową.

Przystępując do rozstrzygnięcia w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową w okolicznościach opisanych we wniosku należy wskazać, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej. Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Jak stanowi art. 25 ust. 2 ww. ustawy, gospodarowanie zasobem polega w szczególności na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 23 ust. 1, a ponadto na przygotowywaniu opracowań geodezyjno-prawnych i projektowych, dokonywaniu podziałów oraz scaleń i podziałów nieruchomości, a także wyposażaniu ich, w miarę możliwości, w niezbędne urządzenia infrastruktury technicznej.

Stosownie do art. 143 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Natomiast w myśl art. 6 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji (pkt 1), oraz budowa i utrzymywanie publicznych urządzeń służących do zaopatrzenia ludności w wodę, gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków oraz odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym ich składowania (pkt 3) - są celami publicznymi.

W tym miejscu trzeba przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 460), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Jak stanowi art. 4 pkt 2 ww. ustawy o drogach publicznych, przez drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu. Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu - art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych.

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy między innymi:

* opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);

* opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);

* pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);

* utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);

* wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że w sytuacji, gdy zarządca drogi realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące budowy lub przebudowy drogi publicznej to integralną częścią takiej inwestycji jest również budowa drogowych obiektów inżynierskich, czy też wchodzących w skład wyposażenia technicznego, urządzeń oświetleniowych.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Analizując przedstawione okoliczności dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wykonania drogi wraz z infrastrukturą drogową (kanalizacją deszczową i oświetleniem) wskazać należy, że w świetle powołanych przepisów głównym celem ponoszonych wydatków było (jest) wykonywanie zadań publicznych.

W ocenie organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przedmiotowej drogi wraz z infrastrukturą drogową nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, że powstała droga będzie drogą publiczną, gminną, (jak Wnioskodawca podał, po podjęciu uchwały Rady Miasta droga stanie się drogą publiczną, gminną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i będzie podlegała przepisom wynikającym z ustawy - Prawo o ruchu drogowym), będzie ogólnodostępna i nieodpłatna, po której będzie prowadzona także komunikacja zbiorowa. Budowa, finansowanie i utrzymanie tych dróg jest obowiązkiem Gminy jako ich właściciela, realizującego cele publiczne.

Sam Wnioskodawca wskazał, że budowa drogi wraz z infrastrukturą drogową przez Gminę (Miasto) nastąpiła w ramach realizacji zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594).

Wnioskodawca wskazał, że wykorzystywał on nabyte towary i usługi związane z realizacją budowy drogi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług związanych ze sprzedażą gruntu z przeznaczeniem na budowę zakładu produkcyjnego przez nabywcę tego gruntu a także do czynności niepodlegających opodatkowaniu - droga publiczna.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących realizacji budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową w związku z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jaka jest dokonana sprzedaż gruntu z przeznaczeniem na budowę zakładu produkcyjnego przez nabywcę tego gruntu.

Należy jednak zauważyć, że jak podał Wnioskodawca, w momencie rozstrzygnięcia przetargu na sprzedaż nieruchomości droga wraz z infrastrukturą drogową była w trakcie realizacji. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że budowa przedmiotowej drogi wraz z infrastrukturą drogową stanowiąca element projektu nie miała wpływu na zamiar sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że w ocenie tut. organu, realizowana inwestycja dotycząca budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową (kanalizacją deszczową i oświetleniem), nawet jeśli spowodowała, że nieruchomości przeznaczone do sprzedaży stały się atrakcyjniejsze, nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę (Miasto). W ocenie Organu Wnioskodawca, dokonując budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą inwestycją wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę (Miasto) czynności opodatkowanych. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że przedmiotowa droga ma służyć nabywcy nieruchomości, na której to nieruchomości będzie prowadzona przez nabywcę działalność gospodarcza. O prawie do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną przez Wnioskodawcę budową drogi wraz z infrastrukturą drogową, decyduje sposób wykorzystania przez Wnioskodawcę powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, tj. drogi i infrastruktury drogowej (kanalizacji deszczowej i oświetlenia), tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności nieopodatkowanych. Budowa ww. drogi wraz z infrastrukturą drogową stanowiła realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Wnioskodawcę umów cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że to nieruchomość, a nie elementy drogi czy infrastruktury drogowej była przedmiotem sprzedaży. Wnioskodawca nie budował ww. drogi wraz z infrastruktura drogową w zamian za wynagrodzenie otrzymane od nabywcy nieruchomości. Należy mieć na uwadze, że aby prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, Gmina (Miasto) musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina (Miasto) działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

W ocenie organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu dostawy opodatkowanej, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji obejmującej budowę drogi wraz z infrastrukturą drogową (kanalizacją deszczową i oświetleniem), nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełnia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji obejmującej budowę drogi wraz z infrastrukturą drogową (kanalizacją deszczową i oświetleniem) w ramach projektu "...".

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach związanych z budową drogi wraz z infrastrukturą drogową-dostępu do sprzedanej nieruchomości, od wartości podatku należnego od dokonanej transakcji - sprzedaży nieruchomości, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.