IBPP1/4512-1036/15/AZb

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1146/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 30 grudnia 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. organu 7 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 9 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), pismem z 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) oraz pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy mediów na rzecz najemców - jest prawidłowe,

* opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości mieszkalnych oraz niemieszkalnych na zlecenie właściciela (współwłaścicieli) - jest prawidłowe,

* opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy mediów na rzecz najemców, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości mieszkalnych oraz niemieszkalnych na zlecenie właściciela (współwłaścicieli) oraz w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.), pismem z 31 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 października 2013 r. znak: IBPP1/443-722/13/MG, IBPBI/1/415-819/13/SK oraz pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 7 listopada 2013 r.).

W dniu 21 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-722/13/AZb uznając stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy mediów na rzecz najemców za nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości mieszkalnych oraz niemieszkalnych na zlecenie właściciela (współwłaścicieli) oraz w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych za prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-722/13/AZb złożył skargę z dnia 6 lutego 2014 r., w której wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy mediów na rzecz najemców.

Wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1146/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynęło do tut. organu 30 grudnia 2015 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Wskutek powyższego wniosek strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej zarządza on nieruchomościami na zlecenie ich właścicieli oraz współwłaścicieli. Ww. nieruchomości zazwyczaj są kamienicami, w których część lokali jest mieszkalna, a część niemieszkalna. Wnioskodawca zarządza również nieruchomościami, w których skład wchodzi kamienica jak również garaże, stojące na terenie gruntu, na którym usytuowana jest kamienica.

Do czynności jakich Wnioskodawca dokonuje w ramach zarządu nieruchomościami na zlecenie należy m.in. załatwianie bieżących spraw związanych z eksploatacją nieruchomości i utrzymywanie jej w stanie niepogorszonym, zlecanie jej remontów, wyszukiwanie najemców i podpisywanie z nimi umów o najem lokali, sporządzanie sprawozdań finansowych, wykazywanie właścicielom i współwłaścicielom przychodów i kosztów jakie wygenerowały nieruchomości w celu prawidłowego wywiązania się przez nich z obowiązków podatkowych oraz wystawianie w imieniu właścicieli, na rzecz najemców lokali położonych w tych nieruchomościach, faktur (rachunków) za czynsz oraz media i pobieranie od nich należności za te usługi.

Obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek cenowych ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemców bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie ma wpływu na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści (ani Wnioskodawca, ani właściciele nieruchomości). Wysokość zużycia i koszty z tym związane są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego. Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami, regulowanymi w sposób odrębny i nie wpływają na ustaloną cenę najmu. Otrzymane opłaty za czynsz i media Wnioskodawca wpłaca na wydzielone konto bankowe i z tych środków pokrywa wszelkiego rodzaju wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości oraz opłaty za dostawę mediów, remonty, itd., których jest nabywcą i faktury za te usługi wystawiane są na Wnioskodawcę jako zarządcę. Następnie usługi te Wnioskodawca refakturuje na rzecz właścicieli nieruchomości. Z środków pieniężnych kamienicy Wnioskodawca opłaca podatki właścicieli, dochodowy i VAT, pobiera również wynagrodzenie dla siebie z tytułu usług zarządzania nieruchomością, które to usługi opodatkowuje podatkiem VAT.

Poza zarządzaniem na zlecenie właścicieli nieruchomości, Wnioskodawca jest kuratorem sądowym nieruchomości oraz zarządza nieruchomościami również jako zarządca sądowy na zlecenie sądu.

Jako kurator sądowy Wnioskodawca ma obowiązek m.in. poszukiwania spadkobierców po zmarłym właścicielu nieruchomości, nawiązywania z nimi kontaktu oraz gromadzenia dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania spadkowego w sądzie. Przed sądem Wnioskodawca składa sprawozdania ze swoich postępów w tym zakresie. Za pracę jako kurator sądowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które sąd ustalił w postanowieniu. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od zarządcy sądowego budynku ze środków pozyskanych od lokatorów tytułem opłat za czynsz.

Natomiast zarządcą sądowym Wnioskodawca zostaje powołany w przypadku braku prawowitych właścicieli, np. gdy toczy się postępowanie spadkowe po zmarłym dotychczasowym właścicielu lub obecni współwłaściciele o sposób zarządzania wspólną nieruchomością dochodzą do porozumienia na drodze sądowej. W takich przypadkach Wnioskodawca zostaje powołany przez sąd w charakterze zarządcy sądowego danej nieruchomości do czasu zakończenia postępowania. Z tytułu pełnienia funkcji zarządcy, sąd w drodze postanowienia przyznaje Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Podobnie jak zarząd na zlecenie, zarząd sądowy polega na załatwianiu bieżących spraw związanych z eksploatacją nieruchomości i utrzymywaniu ich w stanie niepogorszonym oraz pobieraniu od najemców lokali położonych w tych nieruchomościach opłat tytułem czynszu oraz mediów. Obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemców bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie wpływa na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści. Wysokość zużycia i koszty z tym związane są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego.

Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu. Otrzymane opłaty za czynsz i media Wnioskodawca wpłaca na wydzielone konto bankowe i z tych środków pokrywa wszelkiego rodzaju wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości oraz opłaty za dostawę mediów, remonty, itd., w przypadku których jest ich nabywcą i faktury za te usługi wystawiane są dla Wnioskodawcy. Ze środków pieniężnych kamienicy Wnioskodawca pobiera również wynagrodzenie dla siebie z tytułu usług zarządzania nieruchomością.

W przypadku dwóch nieruchomości Wnioskodawca został powołany zarówno jako kurator sądowy jak i zarządcą sądowy. W tym przypadku z zebranych na wydzielonym koncie kamienicy Wnioskodawca pobiera przyznane mu przez sąd wynagrodzenie z tytułu zarządu sądowego jak i wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji kuratora sądowego nieruchomości.

Z uzupełnienia wniosku z 31 października 2013 r. wynika, że w przypadku nieruchomości zarządzanych na zlecenie sądu jak również niektórych nieruchomości zarządzanych na zlecenie właścicieli to Wnioskodawca, a nie właściciele, jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów. W takich przypadkach dostawcy mediów, za swoje usługi wystawiają faktury dla Wnioskodawcy jako zarządcy nieruchomości, które z kolei Wnioskodawca refakturuje na właścicieli nieruchomości, nie zmieniając ich ceny.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

* na zlecenie właścicieli i współwłaścicieli Wnioskodawca zarządza czternastoma nieruchomościami,

* na zlecenie sądu Wnioskodawca zarządza dwoma nieruchomościami,

* symbole PKOB pod którymi sklasyfikowane są nieruchomości zarządzane przez Wnioskodawcę na zlecenie właścicieli i współwłaścicieli to: 1122 dla 12 nieruchomości, 1242 dla jednej nieruchomości oraz 1220 dla jednej nieruchomości,

* symbole PKOB pod którymi sklasyfikowane są nieruchomości zarządzane przez Wnioskodawcę na zlecenie sądu, jak również nieruchomości w których na zlecenie sądu Wnioskodawca pełni funkcję kuratora to: 1122 dla jednej nieruchomości oraz 1220 dla drugiej nieruchomości,

* symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania nieruchomościami na zlecenie zarówno właścicieli i współwłaścicieli jak i na zlecenie sądu są takie same, gdyż w PKWiU nie ma rozgraniczenia ze względu na odbiorcę usług, są to symbole: 68.32.11.0, 68.32.12.0, 68.32.13.0,

* przepisy, na podstawie których Wnioskodawca wykonuje zadania zarządcy sądowego nieruchomości to: art. 203 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), art. 611-616 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.),

* przepisy, na podstawie których Wnioskodawca wykonuje zadania kuratora sądowego nieruchomości to: art. 16 oraz art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), art. 178-184 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), art. 601-605 oraz art. 666-668 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.),

* stroną umów zawartych z dostawcami mediów, w przypadku zarządu nieruchomościami na zlecenie sądu jest Wnioskodawca. Natomiast w przypadku zarządu na zlecenie właścicieli i współwłaścicieli stroną tych umów jest Wnioskodawca jedynie w stosunku do 3 nieruchomości, a w stosunku do pozostałych 11 nieruchomości stroną tą są właściciele lub współwłaściciele.

Z uzupełnienia wniosku z 4 listopada 2013 r. wynika, że zapłaty za usługi dostarczenia mediów w przypadku gdy stroną umowy jest Wnioskodawca jako zarządca na zlecenie właścicieli nieruchomości, nie dokonuje z własnych środków, a z środków należących do właścicieli nieruchomości, znajdujących się na wyodrębnionym koncie bankowym danej nieruchomości. Na to wyodrębnione konto bankowe najemcy lokali wpłacają opłaty tytułem czynszu i opłat za media. Z tego konta również Wnioskodawca dokonuje opłat tytułem wszelkich niezbędnych opłat takich jak usługi remontowe, usługi sprzątania czy właśnie usługi dostarczenia mediów. Właściciele nieruchomości po otrzymaniu od Wnioskodawcy "refaktur" za usługi dostarczania mediów już Wnioskodawcy za nie nie płacą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu. Jaką stawkę podatku VAT Wnioskodawca powinien zastosować przy dostawie mediów (woda, energia elektryczna, itp.) na rzecz najemców. Czy powinna być to stawka zawsze właściwa dla danej usługi czy towaru, czy może zgodna ze stawką jaką opodatkowana jest usługa wynajmu (23% w przypadku wynajmu lokali niemieszkalnych, a w przypadku lokali mieszkalnych zastosować zwolnienie z VAT).

2. Jaką stawką VAT Wnioskodawca powinien opodatkować otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu zarządu nieruchomości wykonywane na zlecenie właściciela czy współwłaścicieli, jeżeli w takiej nieruchomości (składającej się z jednej kamienicy) więcej niż 50% powierzchni użytkowej stanowią lokale mieszkalne, a jaką jeżeli więcej niż 50% powierzchni użytkowej stanowią lokale niemieszkalne.

3. Jaką stawką VAT Wnioskodawca powinien opodatkować otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku gdy więcej niż 50% powierzchni użytkowej samej kamienicy stanowią lokale mieszkalne, a jaką jeżeli więcej niż 50% powierzchni użytkowej kamienicy stanowią lokale niemieszkalne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi") dostawa mediów jest odrębną usługą od usługi najmu. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż zasadnym jest stosowanie stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów.

Obciążenie najemcy kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemcę bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie wpływa na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści. Z zawieranych umów najmu wynika, iż koszty zużycia mediów są odrębnymi usługami i nie wpływają na ustaloną cenę najmu i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przytacza fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 423/10 " (...) świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Zarząd najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu (...)". Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez zarządcę rachunku.

Ad. 2

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż w przypadku zarządzania budynkiem, którego przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, powinien zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług do usługi zarządzania całym takim budynkiem jako mieszkalnym. W przypadku budynku, którego przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele inne niż mieszkalne - dla usługi zarządzania całym takim budynkiem, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23%.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, iż powinien rozgraniczyć opodatkowanie przychodów dotyczących zarządzania kamienicą i dotyczących zarządzania garażami. Jak wynika z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawka VAT na usługi zarządzania garażami wynosi 23%. Natomiast na podstawie przepisów powołanych we własnym stanowisku w stosunku do pytania nr 2 w przypadku samej kamienicy, której przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych, Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie z podatku od towarów i usług do usługi zarządzania taką kamienicą. W przypadku kamienicy, której przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele inne niż mieszkaniowe - dla usługi zarządzania, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT dostawy mediów na rzecz najemców - za prawidłowe,

* w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości mieszkalnych oraz niemieszkalnych na zlecenie właściciela (współwłaścicieli) - za prawidłowe,

* w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych - za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie wniosku Strony w wyniku orzeczenia sądowego.

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców nieruchomości na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

W myśl art. 184 ust. 2 ww. ustawy, zarządcą nieruchomości jest osoba fizyczna posiadająca licencję zawodową nadaną w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

Prowadzenie działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest możliwe, w przypadku gdy czynności z zakresu zarządzania nieruchomościami będą wykonywane przez zarządców nieruchomości (art. 184 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Stosownie do art. 185 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu w szczególności:

Na mocy art. 185 ust. 2 cyt. ustawy, zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W umowie wskazuje się w szczególności zarządcę nieruchomości odpowiedzialnego zawodowo za jej wykonanie, numer jego licencji zawodowej oraz oświadczenie o posiadanym ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem czynności zarządzania nieruchomościami.

Zakres uprawnień i obowiązków zarządcy wynika z przepisów ustawy, z przepisów odrębnych ustaw oraz z umowy o zarządzanie nieruchomością (art. 185 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Sposób ustalenia lub wysokość wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością (art. 185 ust. 4 ww. ustawy).

Według art. 185 ust. 5 cyt. ustawy, zarządca nieruchomości lub podmiot prowadzący działalność, o której mowa w art. 184 ust. 3, nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia, chyba że umowa o zarządzanie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem

ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanej lub dzierżawionej nieruchomości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach zarządu nieruchomościami na zlecenie wystawia w imieniu właścicieli, na rzecz najemców lokali położonych w tych nieruchomościach, faktury (rachunki) za czynsz oraz media i pobiera od nich należności za te usługi.

Obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek ustalonych przez dostawcę mediów. Koszty mediów przenoszone są na najemców bez dodatkowych marż i opłat, czyli faktycznie Wnioskodawca nie wpływa na ich cenę, ani nie osiąga z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści (ani właściciele nieruchomości). Wysokość zużycia i koszty z tym związane są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu, nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego.

Otrzymane opłaty za czynsz i media Wnioskodawca wpłaca na wydzielone konto bankowe i z tych środków pokrywa wszelkiego rodzaju wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości oraz opłaty za dostawę mediów, remonty, itd., których jest nabywcą i faktury za te usługi wystawiane są na Wnioskodawcę jako zarządcę. Następnie usługi te Wnioskodawca refakturuje na rzecz właścicieli nieruchomości. Z środków pieniężnych kamienicy Wnioskodawca opłaca podatki właścicieli, dochodowy i VAT, pobiera również wynagrodzenie dla siebie z tytułu usług zarządzania nieruchomością, które to usługi opodatkowuje podatkiem VAT.

W przypadku niektórych nieruchomości zarządzanych na zlecenie właścicieli to Wnioskodawca, a nie właściciele, jest stroną umów zawartych z dostawcami mediów. W takich przypadkach dostawcy mediów, za swoje usługi wystawiają faktury dla Wnioskodawcy jako zarządcy nieruchomości, które z kolei Wnioskodawca refakturuje na właścicieli nieruchomości, nie zmieniając ich ceny.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować przy dostawie mediów na rzecz najemców, czy powinna być to stawka zawsze właściwa dla danej usługi czy towaru, czy może zgodna ze stawką jaką opodatkowana jest usługa wynajmu (23% w przypadku wynajmu lokali niemieszkalnych, a w przypadku lokali mieszkalnych zastosować zwolnienie z VAT).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Wnioskodawca (działający jako zarządca na zlecenie właścicieli nieruchomości) pobierając od najemców kwoty należne z tytułu czynszu oraz mediów, a następnie wpłacając je na wydzielone konto bankowe, wykonuje te czynności w imieniu i na rzecz właścicieli nieruchomości. Tym samym pobierane kwoty nie są w istocie kwotami należnymi Wnioskodawcy, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie wynajmu lokali.

Wnioskodawca natomiast zarządza wynajmowanymi lokalami w imieniu i na rzecz właścicieli nieruchomości i za te usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wobec powyższego obrotem Wnioskodawcy w rozumieniu ww. art. 29 ust. 1 ustawy jest wyłącznie kwota należna stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi w zakresie zarządzania lokalami.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wystawianie przez Wnioskodawcę faktur (rachunków) za czynsz oraz media w imieniu i na rzecz właścicieli nieruchomości jest równoznaczne z ich wystawieniem przez tych właścicieli. Zatem Wnioskodawca dokumentując w imieniu właścicieli dostawę mediów na rzecz najemców winien zastosować identyczne zasady opodatkowania (stawki podatku), do zastosowania których zobowiązani są właściciele nieruchomości na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Jak już wskazano powyżej, w przypadku zarządu nieruchomościami na zlecenie właścicieli tych nieruchomości, to nie Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wynajmu lokali, lecz wykonującymi czynności najmu są właściciele tych nieruchomości. Zatem w sytuacji, gdy właściciele nieruchomości są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, wówczas Wnioskodawca wystawiając w ich imieniu faktury tytułem czynszu i mediów na rzecz najemców jest zobowiązany, jak już wskazano powyżej, do zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla tych czynności w ten sam sposób, jak uczyniłby to właściciel nieruchomości.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1146/15 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem udzielona interpretacja przepisów prawa podatkowego w spornym zakresie narusza prawo w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Sąd zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym jaką stawką podatku VAT należy opodatkować dostawę mediów (woda, energia elektryczna) na rzecz najemców, czy wg stawki właściwej dla danej usługi czy towaru, czy wg stawki zgodnej ze stawką jaką opodatkowana jest usługa wynajmu to jest 23% w przypadku wynajmu lokali niemieszkalnych, a w przypadku lokali mieszkalnych zastosować zwolnienie z VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska organu w spornej kwestii, że dostawa tzw. mediów jako elementu usługi najmu winna zostać opodatkowana stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali, przypominając, iż cyt.: "(...) w orzeczeniu z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, ECLI:EU:C:2015:229 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, iż "Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy".

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaznaczył, że cyt.: "W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz, że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 41).

W dalszej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45)".

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił również uwagę, że szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie " (...) jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45)".

W konsekwencji, jak zaznaczył WSA w Gliwicach "Trybunał zobowiązał sąd krajowy do dokonania niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (pkt 46)".

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd stwierdził, że cyt.: "(...) co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, odprowadzania ścieków, zużycia energii elektrycznej, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników, fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Możliwe jest także przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż cyt.: "(...) jak Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przezeń na podstawie rzeczywistego zużycia mediów (podkreślenie Sądu) i według stawek cenowych ustalonych przez dostawcę mediów, zaś wysokość zużycia mediów i koszty z tym związane są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i nie stanowią części składowej usługi wynajmu. W sytuacji zatem, gdy najemcy mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia okoliczności te w sposób jednoznaczny wskazują, że dostawy mediów (woda, energia elektryczna) powinny być opodatkowane w stawce właściwej dla danego rodzaju mediów. Zatem jako takie nie powinny być ujmowane jak część składowa usługi wynajmu i nie podnoszą podstawy opodatkowania świadczenia podstawowego".

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, " (...) sporne stanowisko organu zajęte w wydanej interpretacji indywidualnej co do konieczności traktowania dostawy mediów jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi najmu lokalu jest nieprawidłowe. Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia pogląd skarżącego, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu w zależności od tego czy jest to usługa wynajmu lokalu niemieszkalnego opodatkowana w stawce 23% czy w przypadku usługi wynajmu lokali mieszkalnych zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd zaznaczył, że "podobne stanowisko, na tle zbliżonych stanów faktycznych, zajmują sądy administracyjne w wyrokach zapadłych już po orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. C - 42/14 (por. wyroki z dnia: 9 lipca 2015 r., I SA/Po 889/15; 14 lipca 2015 r., I SA/Wr 986/15; 10 czerwca 2015 r., I SA/Gd 655/15 i z dnia 6 maja 2015 r., I SA/Ke 187/15)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podsumowując stwierdził, że cyt.: "(...) rację ma skarżący, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów (woda energia elektryczna) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Tym samym uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług".

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, przytoczone wyżej przepisy oraz rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1146/15 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, obciążenie najemców kosztami zużycia mediów dokonywane jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na podstawie rzeczywistego zużycia i według stawek cenowych ustalonych przez dostawcę mediów. Ponadto Wnioskodawca podał, że wysokość zużycia i koszty z tym związane są wyodrębnione osobną pozycją na fakturach dla najemców i w żaden sposób nie stanowią części składowej usługi wynajmu.

Zatem stwierdzić należy, że skoro najemcy mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia, to okoliczności te wskazują, że odsprzedaż mediów (woda, energia elektryczna) najemcom lokali mieszkalnych i użytkowych nie może być uznana za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem.

Wobec powyższego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, dostawy mediów (woda, energia elektryczna) należy uznać za świadczenia odrębne od usług najmu, tym samym podlegają one opodatkowaniu według stawek właściwych dla danego rodzaju mediów.

Podsumowując, Wnioskodawca działający jako zarządca na zlecenie właścicieli nieruchomości i dokumentujący w ich imieniu wykonywane czynności na rzecz najemców, jest zobowiązany do opodatkowania dostawy mediów (woda, energia elektryczna) na rzecz najemców według stawek właściwych dla danego rodzaju mediów.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa mediów jest odrębną usługą od usługi najmu, w związku z tym zasadnym jest stosowanie stawek podatku VAT właściwych dla danego rodzaju mediów, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania prawidłowej stawki podatku dla otrzymywanego przez niego wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości wykonywanego na zlecenie właściciela czy współwłaścicieli, jeżeli w takiej nieruchomości (składającej się z jednej kamienicy) więcej niż 50% powierzchni użytkowej stanowią lokale mieszkalne, oraz jeżeli więcej niż 50% powierzchni użytkowej stanowią lokale niemieszkalne.

Odnosząc się do kwestii określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zaznaczyć należy, iż zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak też rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi".

Tak więc, wynikająca z konkretnego przepisu stawka VAT lub zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU 2008 wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Tym samym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Z przywołanych wcześniej przepisów wynika, że dla określenia stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tekst jedn.: nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "nieruchomość mieszkalna", w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Artykuł 2 pkt 12 ustawy o VAT zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym tut. Organ odniósł się w wydanej interpretacji wyłącznie do klasyfikacji PKOB i PKWiU podanych przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego sprawy wskazał, że:

* symbole PKOB pod którymi sklasyfikowane są nieruchomości zarządzane przez Wnioskodawcę na zlecenie właścicieli i współwłaścicieli to: 1122 dla 12 nieruchomości, 1242 dla jednej nieruchomości oraz 1220 dla jednej nieruchomości,

* symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania nieruchomościami na zlecenie zarówno właścicieli i współwłaścicieli jak i na zlecenie sądu są takie same, gdyż w PKWiU nie ma rozgraniczenia ze względu na odbiorcę usług, są to symbole: 68.32.11.0, 68.32.12.0, 68.32.13.0.

Podany przez Wnioskodawcę symbol PKOB 1122 dla zarządzanych nieruchomości oznacza budynek o trzech i więcej mieszkaniach, wskazany symbol PKOB 1242 odnosi się do budynku garażu, natomiast symbol PKOB 1220 odnosi się do budynku biurowego.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy, a w szczególności klasyfikację przedmiotowych usług oraz obiektów budowlanych dokonaną przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że przepis § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia zwalnia od podatku jedynie usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU 2008 wymienionych w tym przepisie oraz dotyczą nieruchomości mieszkalnych, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Wobec powyższego, przedmiotowe usługi zarządzania nieruchomościami na zlecenie sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolami PKWiU 68.32.11.0, 68.32.12.0, odnoszące się do nieruchomości mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB 1122, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia.

Natomiast usługi zarządzania budynkami niemieszkalnymi, zaklasyfikowanymi przez Wnioskodawcę do PKOB 1220 i 1242, a więc zgodnie z PKOB, w których mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku zarządzania budynkiem, którego przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT do usługi zarządzania całym takim budynkiem jako mieszkalnym, a w przypadku budynku, którego przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele inne niż mieszkalne - dla usługi zarządzania całym takim budynkiem, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23% należało uznać za prawidłowe. Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku VAT ma zastosowanie nie wtedy gdy przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych, tylko gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne. Ponadto na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT ma również wpływ klasyfikacja świadczonych usług do grupowania PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zastosowania prawidłowej stawki podatku dla otrzymywanego przez niego wynagrodzenia z tytułu zarządu nieruchomości, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, w przypadku gdy więcej niż 50% powierzchni użytkowej samej kamienicy stanowią lokale mieszkalne, oraz w przypadku jeżeli więcej niż 50% powierzchni użytkowej kamienicy stanowią lokale niemieszkalne.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia należy podkreślić, jak już wyjaśniono powyżej, że w przypadku usług zarządzania budynkiem jako całością zastosowanie właściwej stawki podatku czy też zwolnienia od podatku uzależnione jest od charakteru całej zarządzanej nieruchomości (czy jest to nieruchomość mieszkalna czy niemieszkalna).

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał symbole PKOB pod którymi sklasyfikowane są nieruchomości zarządzane przez Wnioskodawcę na zlecenie właścicieli i współwłaścicieli, m.in. wskazał symbol PKOB 1242 odnoszący się do odrębnego budynku garażu.

Jeśli zatem Wnioskodawca zarządza nieruchomością, w której skład wchodzi kamienica oraz wolnostojące garaże na tym samym gruncie, zaś więcej niż 50% powierzchni użytkowej samej kamienicy stanowią lokale mieszkalne, wówczas usługi zarządzania takim budynkiem mieszkalnym (PKOB 1122), sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolami PKWiU 68.32.11.0, 68.32.12.0, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia.

Natomiast usługi zarządzania kamienicą, zaklasyfikowaną według grupowania PKOB jako budynek niemieszkalny, a więc zgodnie z PKOB, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do budynku garażu (dla którego Wnioskodawca podał PKOB 1242) jako budynku niemieszkalnego, niezależnie od klasyfikacji PKWiU dla tych usług, podlegają opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że należy rozgraniczyć opodatkowanie przychodów (z tym, że na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z obrotem, a nie przychodami) dotyczących zarządzania kamienicą i dotyczących zarządzania garażami, należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należało również uznać stanowisko Wnioskodawcy, że:

* stawka podatku VAT na usługi zarządzania garażami (budynek sklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKOB 1242) wynosi 23% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,

* w przypadku samej kamienicy, której przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych (a więc dla sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy budynku o symbolu PKOB 1122), Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie od podatku VAT dla usługi zarządzania taką kamienicą,

* w przypadku kamienicy, w której przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele inne niż mieszkaniowe (a więc dla sklasyfikowanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy budynku o symbolu PKOB 1220), dla usługi zarządzania Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT 23%.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku VAT ma zastosowanie nie wtedy gdy przeważająca część powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkaniowych, tylko gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Natomiast uzupełnienie wniosku, które wpłynęło 7 listopada 2013 r., w części wykraczającej poza zakres pierwotnego wniosku i poza zakres wezwania do jego uzupełnienia, uznano za wpływ (złożenie) nowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w tym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.