IBPP1/443-995/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego od zaliczek wpłacanych na poczet usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.

Wniosek uzupełniono pismem z 1 października 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 24 września 2014 r. nr IBPP1/443-687/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi na rzecz osób fizycznych i prawnych. W szczególności jednym z przedmiotów działania Wnioskodawcy jest świadczenie usług turystycznych w oparciu o przepisy ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 578 z późn. zm.).

Usługi turystyczne świadczone przez Wnioskodawcę zakupywane są przez klientów z dużym wyprzedzeniem, tzn. dokonywane są przedpłaty, niekiedy na kilka miesięcy przed realizacją usługi. Z pieniędzy tych Wnioskodawca z kolei dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych, tj. hoteli, przewoźników i in. gwarantujących rezerwację miejsc i świadczeń.

Świadcząc usługi turystyczne Wnioskodawca:

Wnioskodawca nie wykonuje we własnym zakresie żadnej części świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty (nie świadczy "usług własnych" w świetle art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 stycznia 2014 r., mimo nowelizacji i skreślenia art. 29, stan prawny nie uległ zmianie, bowiem nowy art. 29a ust. 1 zawiera taką samą regulację jak skreślony art. 29.

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2014 r., mimo nowelizacji i skreślenia art. 29 ustawy stan prawny nie uległ zmianie, bowiem obecnie art. 29a ust. 1 zawiera taką samą regulację jak skreślony art. 29 i zaliczki nadal nie stanowią podstawy opodatkowania w wypadku świadczenia usług dla których podstawą opodatkowania jest marża zgodnie z art. 119 ustawy.

W myśl postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119. oraz art. 120. ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 119 w ust. 1:

1. Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5;

w ust. 2:

1. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie; w ust. 3:

2. Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

w ust. 5:

1. W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Sformułowanie w art. 29a "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem (...) art. 119 (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę (...)" oznacza, że w przypadku opodatkowania usług turystycznych na zasadach określonych w art. 119, nie ma zastosowania ogólna reguła zawarta w art. 29a stanowiąca, że podstawę do naliczenia podatku stanowi każda zapłata, a więc również każda zaliczka czy inna przedpłata. Jest to regulacja bliźniacza do treści art. 29 w poprzednim brzmieniu ustawy, jedynie pojęcie obrotu zostało zastąpione pojęciem "zapłata". Ponieważ każda zaliczka, przedpłata, rata itp. jest z założenia zapłatą, w nowym brzmieniu ustawy brak jest uściśleń istniejących uprzednio w art. 29 ust. 2. Sens regulacji jest jednak identyczny i zaliczki na poczet usług turystycznych opodatkowanych wg art. 119 nie stanowią podstawy opodatkowania.

W sytuacji, kiedy obrót (zaliczka, przedpłata) nie stanowi podstawy opodatkowania, postanowienie art. 19a ust. 8 dotyczące momentu opodatkowania zaliczek i przedpłat staje się w odniesieniu do usług turystycznych opodatkowanych zgodnie z art. 119 zupełnie bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że - zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy - niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., gdyż w tym zakresie Wnioskodawca sformułował pytanie oraz własne stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 119 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie więc do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 i 1027), obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. na zasadach ogólnych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi na rzecz osób fizycznych i prawnych, jednym z przedmiotów działania Wnioskodawcy jest świadczenie usług turystycznych w oparciu o przepisy ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. Usługi turystyczne świadczone przez Wnioskodawcę zakupywane są przez klientów z dużym wyprzedzeniem, tzn. dokonywane są przedpłaty, niekiedy na kilka miesięcy przed realizacją usługi. Z pieniędzy tych Wnioskodawca z kolei dokonuje przedpłat dla świadczeniodawców końcowych, tj. hoteli, przewoźników i innych gwarantujących rezerwację miejsc i świadczeń.

Świadcząc usługi turystyczne Wnioskodawca:

Wnioskodawca nie wykonuje we własnym zakresie żadnej części świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty (nie świadczy "usług własnych" w świetle art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 i 1027), z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy powołany wyżej art. 19a ust. 8 tej ustawy, na podstawie którego jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Jeżeli zatem Wnioskodawca - otrzymując wcześniejszą zapłatę (część zapłaty, zaliczkę) - nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, może przyjąć marżę skalkulowaną w cenę danej usługi turystyki, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), Wnioskodawca powinien dokonać korekty wykazanego uprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego regulował § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w którym określono - na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług - inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten wyłączał zatem wynikającą z art. 19 ustawy o VAT zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku.

Należy jednak zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. na podstawie § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) i z tego względu został uchylony. Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach zapisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej sygn. akt C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Na mocy art. 29a ust. 7 tej ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Jednakże wobec braku odrębnej regulacji dotyczącej szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki (w tym zaliczek wpłacanych na poczet ich wykonania), moment ten powstaje na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 19a ustawy o VAT.

Stąd też istnieje konieczność ustalania podstawy opodatkowania od takich zaliczek w oparciu o art. 29a ustawy o VAT. Jeżeli bowiem od zapłaconych na poczet usług turystyki zaliczek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, to kwota ta stanowi również podstawę opodatkowania związaną z tą zapłatą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zaliczki, przedpłaty nie stanowią podstawy opodatkowania w wypadku świadczenia usług dla których podstawą opodatkowania jest marża zgodnie z art. 119 ustawy - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.