IBPP1/443-978/08/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (data wpływu 11 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży działek przeznaczonych pod budowę, na których zlokalizowana jest rozpoczęta budowa budynków mieszkalnych (fundamenty i częściowo rozpoczęte wznoszenie ścian) zakwalifikowanych do grupy PKOB 11 - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży działek, na których prowadzona jest budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 25 czerwca 2008 r. znak: IBPP1/443-578/08/ES oraz pismem z dnia 9 lipca 2008 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 lipca 2008 r. znak: IBPP1/443-578/08/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma zamiar sprzedać grunt składający się działek rolnych niezabudowanych, według planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych pod zabudowę, na których rozpoczęto budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11.

Zakupy działek nie były objęte podatkiem VAT, gdyż były kupowane od osób fizycznych jako grunty rolne. Spółka uzyskawszy decyzję o warunkach zabudowy dla zespołu mieszkaniowego oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany na powyższych działkach, rozpoczęła budowę budynków mieszkalnych.

Na cenę sprzedaży składać się będzie rynkowa cena gruntu oraz rynkowa cena rozpoczętej produkcji budowlanej.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodaje, iż przedmiotowe nieruchomości stanowią towar handlowy Spółki, nie są zaliczane do środków trwałych. Ponadto:

* pojęcie "rozpoczęcie budowy budynków mieszkalnych" oznacza rozpoczęcie na nieruchomości prac budowlanych (np. roboty ziemne, fundamenty, itp.) związanych z budową budynków mieszkalnych,

* pojęcie "wartość produkcji budowlanej" oznacza koszty dotyczące budowy obiektów z wyjątkiem wydatków dotyczących nieruchomości (gruntu).

Obiekty posadowione na gruntach, o których mowa we wniosku, będą miały tylko fundamenty oraz częściowo rozpoczęte wznoszenie ścian.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę (stawki) podatku VAT Spółka powinna zastosować:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, o zastosowaniu stawki preferencyjnej w wysokości 7% decyduje przeznaczenie zbywanej nieruchomości w postaci budowy budynków mieszkalnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11. Fakt zakwalifikowania gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego danego obszaru jako tereny budowlane przeznaczone pod budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz uzyskanie pozwolenia na budowę łącznie z wymaganymi przepisami prawa uzgodnieniami decyduje o wykorzystaniu gruntu, co równocześnie uniemożliwia przekwalifikowanie rozpoczętej budowy na inne cele. Rozpoczęcie budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych decyduje o obowiązku zastosowania dla sprzedaży gruntu stawki VAT w wysokości 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak więc wynika z powyższego grunt jest towarem w rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 6 ustawy), a zatem odpłatna dostawa gruntu (np. sprzedaż, zamiana) realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeśli natomiast chodzi o stawkę obowiązującą przy sprzedaży (przeniesieniu własności) gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, to decyduje o tym charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści powyższej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do:

w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powyższego ustawa o podatku VAT, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U.z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż naniesienie na gruncie, na dzień przeniesienia prawa własności gruntu, osiągnie poziom fundamentów z częściowo rozpoczętą budową ścian. Zatem w świetle przytoczonych przepisów i definicji taki stan zaawansowania robót budowlanych wyklucza uznanie dokonanej zabudowy za budynek w ogóle, a tym samym za obiekt budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 12 ustawy o podatku VAT. Przedmiotowe naniesienie nie jest również budowlą w myśl definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane.

Jeżeli zatem dokonana zabudowa nie jest budynkiem, ani budowlą, ani też ich częścią, uznać należy, że mamy do czynienia z gruntem niezabudowanym, przeznaczonym pod zabudowę. W tej sytuacji należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące dostawę terenów niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych (a za taką należy uznać działkę z naniesieniem w postaci fundamentów z częściowo rozpoczętą budową ścian) jedynie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, nieprzeznaczonymi w planach pod zabudowę, są zwolnione od podatku VAT.

Zatem, dostawa działek budowlanych, na których naniesione są fundamenty i częściowo rozpoczęte wznoszenie ścian zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Jednocześnie nie można pominąć poniesionych nakładów wchodzących w skład rozpoczętej na działce inwestycji, te będą bowiem podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Przedmiotowe fundamenty oraz częściowo rozpoczęte wznoszenie ścian należy uznać za nieukończoną inwestycję budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11. Co do zasady przez inwestycję rozpoczętą i nieukończoną rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną budową. Zatem przez sprzedaż niezakończonej inwestycji należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych (robót budowlanych) związanych z budową fundamentów i częściowo rozpoczętym wznoszeniem ścian.

W myśl § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje:

W świetle powyższego oraz na podstawie wskazanych już wcześniej przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa nakładów inwestycyjnych związanych z budową zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11, jako sprzedaż robót budowlanych dotyczących budownictwa mieszkaniowego będzie podlegała opodatkowaniu według stawki VAT 7%.

Reasumując, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż dostawa przedmiotowych działek przeznaczonych pod budowę na których zlokalizowana jest rozpoczęta budowa (fundamenty i częściowo rozpoczęte wznoszenie ścian) budynków mieszkalnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11 (lecz niebędących jeszcze budynkami w rozumieniu PKOB oraz Prawa budowlanego), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Natomiast nakłady wchodzące w skład rozpoczętej na działce inwestycji, będą podlegać odrębnemu opodatkowaniu, bowiem sprzedaż niezakończonej inwestycji przez którą należy rozumieć odsprzedaż całości usług budowlanych (robót budowlanych) związanych z budową fundamentów i częściowo rozpoczętym wznoszeniem ścian zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11 podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 7%.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca wystawiając fakturę VAT dokumentującą dostawę przedmiotowych działek przeznaczonych pod budowę wraz z naniesieniami znajdującymi się na tym gruncie tj. rozpoczętą budową zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11, zobowiązany jest do wyodrębnienia na niej wartości działek opodatkowanych według stawki 22% oraz osobno wartości sprzedawanych robót budowlanych dotyczących poczynionych na tym gruncie naniesień w zakresie budownictwa mieszkaniowego, podlegających opodatkowaniu stawką 7%.

Zgodnie bowiem z § 9 ust. 1 pkt 8 i 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać między innymi stawki podatku oraz wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się ponadto, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w kwestii sposobu ewidencji powyższych transakcji w księgach rachunkowych sprzedawcy i odbiorcy oraz w akcie notarialnym, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż kwestie dotyczące stawki podatku dla sprzedaży działek rolnych niezabudowanych, wg planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych pod zabudowę oraz sprzedaży działek, na których zlokalizowana jest budowa budynków mieszkalnych zakwalifikowanych do grupy PKOB 11, będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.