IBPP1/443-970/10/EA - Opodatkowanie podatkiem VAT czynności związanych z wykupem zabudowanego gruntu przez dotychczasowego wieczystego użytkownika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 605/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) oraz pismem z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 1 grudnia 2009 r.) a także pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki dla czynności związanych z wykupem zabudowanego gruntu przez dotychczasowego wieczystego użytkownika - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki dla czynności związanych z wykupem zabudowanego gruntu przez dotychczasowego wieczystego użytkownika.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 1 grudnia 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-948/09/EA z dnia 18 listopada 2009 r. oraz pismem z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) a także pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-948/09/EA z dnia 11 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na mającym w użytkowaniu wieczystym gruncie (działki nr 579, nr 320) od Gminy K. wybudował kompleks mieszkalny - działka nr 579 i budynek mieszkalno - biurowy działka nr 320. Przekazanie w użytkowanie wieczyste działek od 1980 r. do 2079 r. Kompleks budowany był sukcesywnie, etapami. Pierwszy etap inwestycji (działka nr 579) oddany został członkom Wnioskodawcy w listopadzie 1990 r. ostatni zaś w grudniu 2001 r. Budynek mieszkalno-biurowy (działka nr 320) oddany został w użytkowanie mieszkańcom w styczniu 2004 r. Zgodnie z uchwałami Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy oraz Rady Nadzorczej Wnioskodawcy w 2008 r. ówczesny Zarząd Wnioskodawcy przystąpił do wykupu na własność wyżej wymienionych działek. Sfinanalizowanie tego zakupu zostało potwierdzone aktami notarialnymi sporządzonymi w dniach:

* 7 listopada 2008 r. dla działki nr 579

* 20 listopada 2008 r. dla działki nr 320

pomiędzy Gminą K. a Zarządem Wnioskodawcy reprezentującym członków oraz osobami, które miały już w tych dniach prawo własności do swoich lokali.

Zobowiązania, które Wnioskodawca z tego tytułu poniósł obejmują:

* koszt wykupu gruntu od Gminy K. i przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności,

* podatek należny VAT 22%, gdzie podstawą opodatkowania stanowią opłaty związane z wykupem tego gruntu.

Gmina K. zastosowała stawkę 22% jak od terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę.

Transakcja będąca przedmiotem wniosku dokonana została - jak zapisano w akcie notarialnym - w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (w tym art. 32 ust. 1 i art. 68 ust. 1 punkt 1 i 9) na rzecz użytkowników wieczystych tych nieruchomości.

W momencie nabywania prawa własności działek Wnioskodawca był właścicielem posadowionych na nich budynków. Przedmiotem opisywanych we wniosku transakcji były tylko grunty. Grunty te wydane zostały Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste w 1980 r. na okres 99 lat do 2079 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 grudnia 2009 r. - data wpływu 18 grudnia 2009 r.):

Jaka powinna być właściwa stawka podatku należnego VAT od czynności związanych z wykupem zabudowanego gruntu (działek nr 579 i nr 320) przez dotychczasowego wieczystego użytkownika.

Zdaniem Wnioskodawcy (własne stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. - data wpływu 1 grudnia 2009 r.), przedmiotowe transakcje nie powinny być opodatkowane stawką VAT 22%. Grunty będące przedmiotem transakcji wydano w użytkowanie wieczyste w 1980 r., wówczas gdy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług. Grunty stały się towarem z dniem 1 maja 2004 r. Jednak w bilansie gruntów na ten dzień były gruntami zabudowanymi. Wnioskodawca jako użytkownik wieczysty rozporządzał nimi jak właściciel.

Skoro Gmina K. uznała, że wykup gruntu podlegał opodatkowaniu od towarów i usług, zatem Wnioskodawca nie zgadzając się z tym faktem, zadał w sposób rozważny pytanie.

Nasuwa się tutaj bowiem szereg wątpliwości - dlaczego zastosowano stawkę VAT 22% jak do dostawy (sprzedaży) niezabudowanych terenów budowlanych... - a nie wybrano stawki niższej, lub zwolnienia, bądź niepodlegającej, co bardziej odpowiadałoby treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przepisy ustawy VAT w momencie wykupu gruntu Wnioskodawca jest skłonny stwierdzić, że przedmiotowe transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Moment wykupu gruntu nie miał znamion dostawy (art. 7 ust. 1 Ustawy o PTiU) i nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Formułując powyższe stwierdzenie można przytoczyć pogląd NSA przedstawiony w Uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06).

W dniu 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-948/09/EA uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 stycznia 2010 r. wpłynęło do tut. organu w dniu 13 stycznia 2010 r. (data złożenia w Urzędzie Pocztowym w dniu 12 stycznia 2010 r.).

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem (Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) z dnia 8 lutego 2010 r. znak: IBPP1/443W-2/10/EA stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2009 r. znak: IBPP1/443-948/09/EA.

Wnioskodawca na ww. interpretację indywidualną złożył skargę z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 17 marca 2010 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. M., na interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2009 r. znak: IBPP1/443-948/09/EA uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione przez podatnika jest zasadne.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że mimo iż ostatecznie sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczyło określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży nieruchomości przez Gminę dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, to istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się jednak do oceny czy sprzedaż taka jest w ogóle czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Aby bowiem mówić o właściwej stawce podatku VAT, najpierw trzeba ustalić czy dana czynność podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, odpowiadając na powyższe pytanie zacząć należy od określenia zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Problematykę tę reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1/odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2/ eksport towarów, 3/ import towarów, 4/ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5/ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej może nastąpić jedynie na rzecz osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

W przedmiotowym orzeczeniu WSA w Krakowie zwrócił uwagę, iż użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (Lex nr 221560), na którą powołuje się Wnioskodawca. W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością" (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 k.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy k.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie zauważa, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk (w:) VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)". Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela".

Odnosząc powyższe stanowisko NSA na grunt rozpoznanej sprawy WSA w Krakowie stwierdził, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskdoawcy. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Ponieważ do ustanowienia tego prawa doszło w roku 1980, a więc przed wprowadzeniem przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej, czynność ta nie mogła podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Kwestia zatem zastosowania odpowiedniej stawki podatku ewentualnie zwolnienia od tego podatku jest bezprzedmiotowa, skoro samo założenie, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru okazało się nieprawidłowe.

W wyroku z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 605/10 WSA podkreślił, w nawiązaniu do twierdzenia organu zawartego w odpowiedzi na skargę, że bez znaczenia dla powyższej oceny jest czy zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nastąpiło w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), czy na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa z 2005 r. przewiduje bowiem szczególny, możliwy do zastosowania pod pewnymi warunkami, administracyjnoprawny tryb uwłaszczania użytkowników wieczystych. Art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami umożliwiający przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności poprzez sprzedaż nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste wyłącznie użytkownikowi wieczystemu tegoż gruntu, stanowi natomiast cywilnoprawny sposób uwłaszczania użytkowników wieczystych, bez ograniczeń podmiotowych i czasowych. Nie kreuje przy tym po stronie użytkownika wieczystego roszczenia o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Skutek przewidziany w obu wymienionych ustawach jest jednak taki sam: zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jedynie tryb i zasady prowadzące do powstania tego skutku są w obu wypadkach odmienne.

Końcowo WSA w Krakowie zobowiązał organ do uwzględnienia wyżej zaprezentowanego stanowiska Sądu w toku ponownego rozpoznania sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy zauważyć, iż interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. na dzień 7 listopada 2008 r. oraz na dzień 20 listopada 2008 r. (daty sprzedaży działek).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 32 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. W myśl ust. 3 art. 32 powyższej ustawy w odniesieniu do nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste przeniesienie własności tej nieruchomości, w drodze umowy, między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego oraz między jednostkami samorządu terytorialnego może nastąpić za powiadomieniem jej użytkownika wieczystego. Natomiast art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na mającym w użytkowaniu wieczystym gruncie (działki nr 579, nr 320) od Gminy. wybudował kompleks mieszkalny - działka nr 579 i budynek mieszkalno - biurowy działka nr 320. Przekazanie w użytkowanie wieczyste działek od 1980 r. do 2079 r. Kompleks budowany był sukcesywnie, etapami. Pierwszy etap inwestycji (działka nr 579) oddany został członkom Wnioskodawcy w listopadzie 1990 r. ostatni zaś w grudniu 2001 r. Budynek mieszkalno-biurowy (działka nr 320) oddany został w użytkowanie mieszkańcom w styczniu 2004 r. Zgodnie z uchwałami Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy oraz Rady Nadzorczej Wnioskodawcy w 2008 r. ówczesny Zarząd Wnioskodawcy przystąpił do wykupu na własność wyżej wymienionych działek. Sfinanalizowanie tego zakupu zostało potwierdzone aktami notarialnymi sporządzonymi w dniach:

* 7 listopada 2008 r. dla działki nr 579

* 20 listopada 2008 r. dla działki nr 320

pomiędzy Gminą K. a Zarządem Wnioskodawcy reprezentującym członków oraz osobami, które miały już w tych dniach prawo własności do swoich lokali.

Zobowiązania, które Wnioskodawca z tego tytułu poniósł obejmują:

* koszt wykupu gruntu od Gminy K. i przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności,

* podatek należny VAT 22%, gdzie podstawą opodatkowania stanowią opłaty związane z wykupem tego gruntu.

Gmina K. zastosowała stawkę 22% jak od terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę.

Transakcja będąca przedmiotem wniosku dokonana została - jak zapisano w akcie notarialnym - w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (w tym art. 32 ust. 1 i art. 68 ust. 1 punkt 1 i 9) na rzecz użytkowników wieczystych tych nieruchomości.

W momencie nabywania prawa własności działek Wnioskodawca był właścicielem posadowionych na nich budynków. Przedmiotem opisywanych we wniosku transakcji były tylko grunty.

Mimo iż ostatecznie sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie dotyczyło określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży nieruchomości przez Gminę dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, to w pierwszej kolejności, w niniejszej sprawie, należy ocenić, czy sprzedaż taka jest w ogóle czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Aby bowiem mówić o właściwej stawce podatku VAT, najpierw trzeba ustalić czy dana czynność podlega opodatkowaniu.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106).

W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że: "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)". Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Ponieważ do ustanowienia tego prawa doszło w roku 1980, a więc przed wprowadzeniem przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej, czynność ta nie mogła podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem przedmiotowa sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego.

Końcowo należy zaznaczyć, że bez znaczenia dla powyższej oceny jest czy zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nastąpiło w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), czy na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustawa z 2005 r. przewiduje bowiem szczególny, możliwy do zastosowania pod pewnymi warunkami, administracyjnoprawny tryb uwłaszczania użytkowników wieczystych. Art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami umożliwiający przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności poprzez sprzedaż nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste wyłącznie użytkownikowi wieczystemu tegoż gruntu, stanowi natomiast cywilnoprawny sposób uwłaszczania użytkowników wieczystych, bez ograniczeń podmiotowych i czasowych. Nie kreuje przy tym po stronie użytkownika wieczystego roszczenia o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Skutek przewidziany w obu wymienionych ustawach jest jednak taki sam: zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jedynie tryb i zasady prowadzące do powstania tego skutku są w obu wypadkach odmienne.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie sprzedaż gruntu stanowiącego własność Gminy na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż transakcja ta nie wyczerpała znamion dostawy towarów.

W konsekwencji powyższego kwestia zastosowania odpowiedniej stawki podatku ewentualnie zwolnienia od tego podatku jest bezprzedmiotowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.