IBPP1/443-969/13/LSz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz K. udziałów w prawie wieczystym użytkowania działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych i dostawy udziału w prawie wieczystym użytkowania działki niezabudowanej nr 45/6 - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziałów w prawie wieczystym użytkowania działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych i dostawy udziału w prawie wieczystym użytkowania działki niezabudowanej nr 45/6.

Wniosek został uzupełniony pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-969/13/LSz z 3 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka K. ("K.") jest podatnikiem VAT czynnym. Celem uregulowania statusu prawnego posiadanych nieruchomości planuje zawarcie umowy zamiany oraz umowy sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego i prawie własności posadowionych na nim budynków i budowli oraz prawa własności nieruchomości z M. (Wnioskodawca), który został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od 29 sierpnia 2000 r. M. nie jest wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Dla wszystkich nieruchomości, które mają być przedmiotem umowy zamiany oraz umowy sprzedaży został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla obszaru "Z.", zatwierdzony uchwałą Rady Miasta nr.... z dnia 28 czerwca 2006 r. ("MPZP"). Na podstawie planowanej, zawieranej jednocześnie w jednym akcie notarialnym: umowy zamiany oraz umowy sprzedaży K. zamierza nabyć udziały we współużytkowaniu wieczystym działek gruntu oraz we współwłasności budynków i budowli nieruchomości położonych w K. obręb....

Nieruchomość 1.

Nieruchomość 1 składa się z działek: nr 45/14 i nr 45/15 o łącznej powierzchni 0,3085 ha ("Działki"), w całości (tekst jedn.: w obrysie granic) zabudowanych budynkiem siedmiokondygnacyjnym o przeznaczeniu biurowym, wybudowanym w latach 70-tych ("Budynek"). Tym samym cała powierzchnia ww. Działek zabudowana jest ww. Budynkiem. Na podstawie planowanej umowy zamiany K. nabędzie: (1) od M. udział wynoszący 8476/18519 części we współużytkowaniu wieczystym Działek oraz we współwłasności Budynku oraz (2) od osoby trzeciej udział wynoszący 1380/18519 w tych prawach do Nieruchomości 1.

W pozostałej części K. jest współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem Nieruchomości 1. M. zakupił udział w wysokości 9856/18519 we współużytkowaniu wieczystym Działek i we współwłasności Budynku na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2000 r., która to umowa zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, iż spółka zbywająca ww. udział na rzecz M. nabyła przedmiotowy udział w Budynku ze stawką zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT. M. - dysponując w ramach swojego udziału częścią powierzchni Budynku na podstawie umowy quoad usum (do wyłącznego korzystania) - wynajął całość posiadanej części Budynku w wysokości 9856/18519 - spółce administrującej L. sp. z o.o. ("L.") na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2000 r. Osoba trzecia przejęła od M. w posiadanie część powierzchni Budynku odpowiadającej udziałowi wynoszącemu 1380/18519 we współużytkowaniu wieczystym Działek i we współwłasności Budynku i następnie na podstawie upoważnienia M. do dysponowania na cele wynajmu oddał w całości wynajem na rzecz L., na podstawie umowy z dnia 1 maja 2005 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 1 lipca 2005 r. powierzchnię przedmiotowego Budynku odpowiadającą udziałowi wynoszącemu 1380/18519 części we współużytkowaniu wieczystym Działek i we współwłasności ww. Budynku. Osoba trzecia następnie zakupiła od M. udział w wysokości 1380/18519 części ww. prawach do Nieruchomości 1 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2006 r. Po zakupie przez osobę trzecią ww. udziału kontynuowana była nadal umowa najmu z dnia 1 maja 2005 r. powierzchni biurowych odpowiadających powierzchni zakupionego udziału. Zarówno powierzchnie w Budynku odpowiadające udziałowi M. w wysokości 8476/18519 jak i osoby trzeciej w wysokości 1380/18519 części w prawach do Nieruchomości 1 są nadal wynajmowane na rzecz spółki L. Lokale biurowe znajdujące się w wynajętych przez M. oraz osobę trzecią ww. częściach Nieruchomości 1 L. podnajmuje innym podmiotom na własny rachunek. L. płaci na rzecz M. oraz osoby trzeciej z tytułu najmu czynsz, który opodatkowany jest podatkiem VAT na podstawie faktur wystawianych odrębnie przez M. oraz przez osobę trzecią. W wyniku nabycia wskazanych udziałów K. stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym i właścicielem Nieruchomości 1, a lokale biurowe będą przez K. nadal wynajmowane i z tego tytułu będzie naliczany czynsz uwzględniający podatek VAT.

Nieruchomość 2.

Na podstawie planowanej umowy sprzedaży K. zamierza zakupić od M. udział wynoszący 7/35 części we współużytkowaniu wieczystym niezabudowanej działki nr 45/6 o powierzchni 0,0288 ha. Zgodnie z MPZP ww. działka jest przeznaczona pod drogi dojazdowe (symbol: B.KDD). M. zakupił ww. udział w prawach do niezabudowanej działki w dniu 20 lipca 2000 r. Umowa sprzedaży zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, iż spółka zbywająca ww. udział na rzecz M. nabyła przedmiotową działkę ze stawką zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT. W pozostałej części K. jest współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem Nieruchomości 2. W wyniku nabycia wskazanych udziałów K. stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 2.

Nieruchomość 3.

Nieruchomość 3 składa się z działki nr 45/16 o łącznej powierzchni 0,9747 ha, na której posadowione są betonowo-asfaltowe drogi i place wewnętrzne, wybudowane w latach 70-tych ("Budowle"). Przedmiotem planowanej zamiany ma być nabycie przez K. od M. części udziału we współużytkowaniu wieczystym działki nr 45/16 oraz we współwłasności Budowli. Pozostałą część przysługującego M. udziału w Nieruchomości 3 M. planuje przenieść na rzecz K. w drodze umowy sprzedaży. M. zakupił cały ww. udział w wysokości 10500/31954 w dniu 20 lipca 2000 r. Umowa sprzedaży zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, iż spółka zbywająca ww. udział na rzecz M. nabyła przedmiotową działkę ze stawką zwolnioną na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT. Jak podaje M. następnie wydzierżawił wraz z udziałem w Nieruchomości 1 cały ww. udział w wysokości 10500/31954 w Nieruchomości 3 spółce administrującej L. na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2000 r. wraz z aneksami. W pozostałej części współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem Nieruchomości 3 jest K. i osoba trzecia. W wyniku nabycia od M wskazanych udziałów oraz nabycia od osób trzecich pozostałych udziałów w ramach umowy sprzedaży nieobjętej niniejszym zapytaniem, K. stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości 3.

Na podstawie umowy zamiany K. zamierza nabyć od osoby trzeciej i M. pozostałe ich udziały w Nieruchomości 1 oraz od M. pozostały jego udział w Nieruchomości 3 w zamian za przeniesienie na rzecz osoby trzeciej i M. prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków i budowli oraz prawo własności nieruchomości.

Zarówno K. jak też M. od dnia nabycia nie dokonali nakładów na żadną z Nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości każdej z tych Nieruchomości.

Podsumowując, w wyniku planowanej umowy zamiany (oznaczenia ujęte zgodnie z opisem zawartym we wniosku):

A. K. przeniesie na M. udział wynoszący 85/100 części w Nieruchomości 5 w zamian za co M. przeniesie na K. część udziału w Nieruchomości 1; wartość rynkowa udziałów będzie równa;

B. K. przeniesie na M. Nieruchomość 4 w zamian za co M. przeniesie na K. część udziału w Nieruchomości 1 oraz część udziału w Nieruchomości 3; wartość rynkowa udziałów M. w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 jest wyższa o 150.000 zł niż wartość Nieruchomości 4 w związku z czym K. dopłaci M. ww. kwotę odpowiadającą różnicy wartości;

F. M. sprzeda K. udział 7/35 w Nieruchomości 2 oraz część udziału w Nieruchomości 3 za cenę równą wartości rynkowej obu udziałów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał odnośnie Nieruchomości 1, że zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych symbol PKOB budynku - 1220. Budynek jest trwale z gruntem związany.

Nieruchomość 2: M. zakupił powyższy udział w prawach do niezabudowanej działki w dniu 20 lipca 2000 r. łącznie z udziałem w Nieruchomości 1 i 3 - jako ich uzupełnienie (Działka przylega bezpośrednio do Nieruchomości 3 o charakterze - parkingowo - komunikacyjnym). Działka stanowi w znacznej części trawnik uzupełniając przestrzeń komunikacyjno - parkingową. Nie była przez M. bezpośrednio wykorzystywana.

Nieruchomość 3 - Symbol PKOB - 2112. Budowle są trwale z gruntem związane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku od nr 1 do nr 3 i nr 8):

1. Nieruchomość nr 1: Czy prawidłowe jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, że: (i) Budynek posadowiony na Działkach został zasiedlony dawniej niż dwa lata przed planowanym terminem umowy zamiany Nieruchomości 1, (ii) od dnia jej nabycia nie ponoszono w odniesieniu do tej Nieruchomości 1 nakładów przekraczających 30% jej wartości oraz (iii) od 1 lipca 2000 r. jest przedmiotem umowy najmu, to umowa dostawy udziałów w Nieruchomości 1 w wykonaniu umowy zamiany podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji M. zbywający udziały w Nieruchomości 1 przed zawarciem umowy przenoszącej udziały w Nieruchomości 1, w tym własności posadowionego na niej Budynku, może wspólnie z kontrahentem złożyć wniosek o rezygnacji ze zwolnienia i poddać tę dostawę udziałów w Nieruchomości 1 w ramach umowy zamiany opodatkowaniu, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy czym w przypadku takiej zamiany Budynku nie wyodrębnia się wartości Działek i dzieli on traktowanie podatkowe Budynku.

2. Nieruchomość nr 2: Czy prawidłowe jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, że wskazana nieruchomość stanowi niezabudowaną działkę gruntu, która objęta jest MPZP, z którego wynika przeznaczenie tej działki jako drogi dojazdowe, należy przyjąć że jest ona w całości "terenem budowlanym" w rozumieniu art. 2 ust. 33 ustawy o VAT, a w konsekwencji jej sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (nie stosuje się do niej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

3. Nieruchomość nr 3: Czy prawidłowe jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, że: (i) Budowle posadowione na Nieruchomości 3 zostały zasiedlone dawniej niż dwa lata przed planowanym terminem umowy zamiany i sprzedaży udziałów, (ii) od dnia jej nabycia nie ponoszono w odniesieniu do Nieruchomości 3 nakładów przekraczających 30% jej wartości oraz (iii) od 1 lipca 2000 r. jest ona przedmiotem dzierżawy, to umowa zamiany, a także umowa sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji K. i zbywający udział w nieruchomości M. przed zawarciem umów zamiany i sprzedaży Nieruchomości 3 mogą wspólnie złożyć wniosek o rezygnacji ze zwolnienia i poddać tę zamianę oraz sprzedaż opodatkowaniu, przy czym w przypadku takiej zamiany i sprzedaży Budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu i dzieli on traktowanie podatkowe Budowli (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 14 stycznia 2014 r.).

8. Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w przypadku zawarcia umowy zamiany opisanej powyżej w pkt A - B oraz umowy sprzedaży opisanej w pkt F M. będzie działał w charakterze podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca wnosi też o potwierdzenie, że będzie on uprawniony do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy z opodatkowania oraz do wystawienia faktur VAT w związku z planowaną umową zamiany i umową sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko oznaczone we wniosku nr Ad. 1, Ad. 2, Ad. 3, Ad. 8):

Na tle obowiązujących przepisów ustawy o VAT Wnioskodawca - M. wskazuje, że w jego ocenie należy przyjąć następujące, opisane poniżej, stanowisko:

Na wstępie należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów w zakresie oceny prawnej umowy zamiany na gruncie ustawy o VAT (zaprezentowane w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2011 r. sygn. IBPP3/443-190/11/IK) dla potrzeb tego podatku transakcja zamiany jest traktowana jak dwie odrębne odpłatne dostawy towarów, w wyniku zamiany każda ze stron wchodzi bowiem we władanie nabytego towaru jak właściciel.

Ad. 1 Nieruchomość 1: W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ oddanie Budynku posadowionego na Działkach do użytku nastąpiło dawniej niż 2 lata przed planowanym zawarciem umowy i nie dokonywano na Nieruchomości 1 żadnych ulepszeń od dnia jej nabycia oraz od 1 lipca 2000 r. jest nieprzerwanie przedmiotem umowy najmu, a czynsz najmu jest opodatkowany podatkiem VAT, to w konsekwencji powinno w odniesieniu do tej Nieruchomości 1 mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji uczestnicy planowanej umowy, jeśli tak postanowią mogą zastosować art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zrezygnować ze zwolnienia. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, gdyż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta także dostawa gruntu, na którym są one posadowione. W związku z powyższym do całości dostawy Nieruchomości nr 1 należy przyjąć zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem rezygnacji z tego zwolnienia.

Ad. 2 Nieruchomość 2: W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do Nieruchomości nr 2 w postaci niezabudowanej działki należy przyjąć, iż jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ stanowi ona w całości w świetle obowiązującego MPZP - grunty budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (jest zgodnie z planem przeznaczona pod tereny dróg dojazdowych), a w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wobec powyższego jej dostawa winna zostać opodatkowana. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przyjęto, iż terenami budowlanymi są "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym". Wskazać przy tym należy, iż w ustawie o VAT ustawodawca nie wskazał na podstawie jakich kryteriów należy uznać daną nieruchomość jako przeznaczoną "pod zabudowę". Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Charakter danego terenu wyznacza zatem plan miejscowy. Wobec powyższego, w nim należy poszukiwać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. W ocenie M., jeśli dany teren jest wskazany jako teren przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę (usługową, mieszkaniową, infrastrukturalną, w tym drogi publiczne) to grunt taki należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W tym zakresie należy uznać za aktualne stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. IBPP3/443-190/11/IK), iż ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć zatem trzeba, że pojęcie "przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie. Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż umowa sprzedaży Nieruchomości 2 podlega opodatkowaniu VAT i nie stosuje się do tej dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3 Nieruchomość 3: W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ oddanie Budowli do użytku nastąpiło dawniej niż 2 lata przed planowanym zawarciem umów i nie dokonywano na Nieruchomości 3 żadnych ulepszeń od dnia jej nabycia oraz od 1 lipca 2000 r. jest ona przedmiotem umowy najmu, a czynsz najmu jest opodatkowany podatkiem VAT, to w konsekwencji powinno w odniesieniu do tej Nieruchomości 3 mieć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji uczestnicy planowanej umowy, jeśli tak postanowią mogą zastosować art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli zrezygnować ze zwolnienia. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, gdyż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta także dostawa gruntu, na którym są one posadowione. W związku z powyższym do całości dostawy Nieruchomości 3, a zatem zarówno umowy sprzedaży jak i umowy zamiany udziałów w tej Nieruchomości należy przyjąć zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z prawem rezygnacji z tego zwolnienia.

Ad. 8. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Niezwykle ważnym źródłem interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) który w połączonych sprawach C-180/10 (Słaby) i C-181/20 (Kuć) orzekł, iż dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż M. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i działa aktywnie na rynku nieruchomości tj. w sposób ciągły dla celów zarobkowych wynajmuje lokale innym podmiotom. Nie można zatem uznać wykonywanej przez niego działalności za incydentalną. Przy czym aktywność gospodarcza wskazanego podmiotu nie skończy się na zawarciu umowy zamiany, planuje on bowiem prowadzić działalność z wykorzystaniem nieruchomości uzyskanych w zamian za nieruchomości, których własność przeniesie na K. Niewątpliwie zatem zawarcie umowy zamiany i umowy sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości będzie odbywało się w ramach większego planu gospodarczego wskazanego podmiotu, a zatem w sferze działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) prowadzonej przez wskazany podmiot. Należy przy tym podkreślić, iż skoro wskazany podmiot ma status podatnika VAT i działa w tym charakterze przy najmie lokali znajdujących się na nieruchomościach, to nie można przyjąć, że nie będzie działał w tym charakterze przy ich sprzedaży czy zamianie. Należy podkreślić przy tym, iż ustawa o VAT posiada własną autonomiczną w stosunku do innych ustaw definicję działalności gospodarczej. Oznacza to, że sam fakt braku rejestracji wskazanych podmiotów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie przesądza, że wskazany podmiot nie jest podatnikiem VAT. Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP4/443-291/13-6/UNr), a także interpretacja z dnia 30 sierpnia 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-803/10-2/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy udziału w prawie wieczystym użytkowania działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych, dostawy udziału w prawie wieczystym użytkowania działki niezabudowanej nr 45/6, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei art. 198 ww. ustawy k.c. stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zatem współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży udziału stanowiącego jego własność, dokonuje przeniesienia prawa własności rzeczy, dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa.

Zatem sprzedaż udziału należy traktować w kategorii dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. organ w pierwszej kolejności ustosunkowuje się do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie w związku z dostawą udziału w nieruchomościach oznaczonych we wniosku jako Nieruchomość 1-3 Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku dostawa udziału w Nieruchomości 1-3, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (M.) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 29 sierpnia 2000 r. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy udziału w prawie wieczystym użytkowania działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych (Nieruchomość 1 i 3) a także dostawy udziału w prawie wieczystym użytkowania działki niezabudowanej nr 45/6.

Wnioskodawca zakupił udział w użytkowaniu wieczystym działek nr 45/14 i nr 45/15 i we współwłasności Budynku posadowionego na nich (Nieruchomość 1) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 kwietnia 2000 r. Wnioskodawca dysponując w ramach swojego udziału częścią powierzchni ww. Budynku wynajął całość posiadanej części Budynku w wysokości 9856/18519 - spółce administrującej L. na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2000 r., który płaci na rzecz Wnioskodawcy z tytułu najmu czynsz. W dniu 27 grudnia 2006 r. Wnioskodawca sprzedał udział 1380/18519 w prawach do nieruchomości 1 osobie trzeciej, w związku z czym przedmiotem wniosku jest dostawa (w ramach umowy zamiany) udziału Wnioskodawcy w Nieruchomości 1 w wysokości 8476/18519.

Ponadto Wnioskodawca zakupił 20 lipca 2000 r. udział wynoszący 7/35 części we współużytkowaniu wieczystym niezabudowanej działki nr 45/6 (Nieruchomość 2) i udział we współużytkowaniu wieczystym działki nr 45/16 oraz we współwłasności Budowli posadowionych na niej (Nieruchomość 3).

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zakupił udział w prawach do niezabudowanej działki 45/6 łącznie z udziałem w Nieruchomości 1 i 3 - jako ich uzupełnienie, gdyż działka przylega bezpośrednio do Nieruchomości 3 o charakterze parkingowo - komunikacyjnym (działka stanowi w znacznej części stanowi trawnik uzupełniając przestrzeń komunikacyjno - parkingową). Działka 45/6 nie była przez Wnioskodawcę bezpośrednio wykorzystywana.

Wnioskodawca udział w Nieruchomości 3 wydzierżawił wraz z udziałem w Nieruchomości 1 spółce administrującej L. na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2000 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy dostawa udziałów w Nieruchomościach 1-3, o którym mowa we wniosku powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zakup i sprzedaż udziałów w prawach do Nieruchomości 1-3 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej, bowiem Wnioskodawca prowadzący działalność dokonał nabycia udziału w Nieruchomości 1-3 w celu inwestycyjnym (wynajmu).

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie miał zamiaru wykorzystywać nabytego udziału w Nieruchomości 1-3 do własnych potrzeb mieszkaniowych lecz wyłącznie w celach najmu. Zatem już w momencie nabycia pojawił się zamiar wykorzystania ww. Nieruchomości do działalności gospodarczej. Tym samym Nieruchomości w żaden sposób nie były przez Wnioskodawcę faktycznie wykorzystane dla własnych celów mieszkaniowych. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zarówno w momencie nabycia jak i posiadania przedmiotowych nieruchomości nie były one w żaden sposób wykorzystywane do celów osobistych Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Powyższe w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystał posiadanego udziału w Nieruchomościach do potrzeb osobistych, lecz wykorzystywał tą nieruchomość od momentu jej posiadania wyłącznie w celach najmu. Wprawdzie z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca zakupił udział w prawach do niezabudowanej działki nr 45/6 w celach najmu, jednak należy zauważyć, że została ona nabyta łącznie z udziałem w Nieruchomości 1 i 3 - jako ich uzupełnienie, gdyż działka przylega bezpośrednio do Nieruchomości 3 o charakterze parkingowo - komunikacyjnym. Tym samym została nabyta w celach inwestycyjnych jako uzupełnienie Nieruchomości, które zostały oddane w najem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ww. ustawy - Kodeks cywilny regulujące kwestie najmu.

W myśl art. 659 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że najem wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług najmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.

A zatem, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa udziałów w ww. Nieruchomościach 1-3 będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego dokonana przez Wnioskodawcę planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomościach 1-3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca jako podatnik VAT będzie zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu planowanej dostawy udziałów w Nieruchomościach 1-3 zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym stanowisko dotyczące pytania nr 8, że zawarcie umowy sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości będzie odbywało się w sferze działalności gospodarczej prowadzonej przez wskazany podmiot, należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii opodatkowania dostawy ww. Nieruchomości 1 i 3 Wnioskodawca podał we wniosku, że przedmiotem sprzedaży będzie udział we współwłasności budynku, tj. budynku siedmiokondygnacyjnym o przeznaczeniu biurowym sklasyfikowanym w PKOB pod symbolem 1220 oraz udział we współwłasności budowli, tj. betonowo-asfaltowe drogi i place wewnętrzne sklasyfikowane w PKOB pod symbolem 2112. Budynek posadowiony na działce nr 45/14 i nr 45/15 oraz budowle posadowione na działce nr 45/16 są trwale z gruntem związane.

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB w sekcji "Budynki" można wyróżnić grupę 122 budynki biurowe. Grupa 122 obejmuje klasę 1220 - Budynki biurowe, do której zalicza się budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych, budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów. Klasa nie obejmuje: biur w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.

Natomiast w sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" można wyróżnić grupę 211 - autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, która obejmuje klasę 2112 ulice i drogi pozostałe. Klasa obejmuje: drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki dojazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z: instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek i budowle znajdujące się na ww. działkach będących w użytkowaniu wieczystym są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż ww. udziałów w prawie własności budynku i budowli wraz z gruntem, na którym są posadowione - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza sprzedać udział w prawie wieczystym użytkowania działki nr 45/14 i działki nr 45/15 oraz działki nr 45/16 wraz z przeniesieniem prawa współwłasności znajdujących się na nich obiektów budowlanych.

Na działkach nr 45/14 i nr 45/15 posadowiony został budynek siedmiokondygnacyjny o przeznaczeniu biurowym wybudowany w latach 70-tych (Nieruchomość 1). Tym samym cała powierzchnia ww. działek zabudowana jest ww. budynkiem. Wnioskodawca zakupił udział we współużytkowaniu wieczystym ww. działek i we współwłasności budynku na podstawie umowy sprzedaży z 21 kwietnia 2000 r., która to umowa zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, że spółka zbywająca ww. udział na rzecz Wnioskodawcy nabyła przedmiotowy udział w Budynku ze stawką zwolnioną. Następnie Wnioskodawca wynajął na podstawie umowy najmu z dnia 1 lipca 2000 r. całość posiadanej części Budynku w wysokości 9856/18519 - spółce administrującej L. sp. z o.o. W dniu 27 grudnia 2006 r. sprzedał udział 1380/18519 w prawach do nieruchomości 1 osobie trzeciej, w związku z czym przedmiotem wniosku jest dostawa (w ramach umowy zamiany) udziału Wnioskodawcy w Nieruchomości 1 w wysokości 8476/18519.

Natomiast na działce nr 45/16 posadowione są betonowo-asfaltowe drogi i place wewnętrzne, wybudowane w latach 70-tych (Nieruchomość 3). Wnioskodawca zakupił ww. udział 20 lipca 2000 r. Umowa sprzedaży zawarta była ze stawką zwolnioną z uwagi na to, iż spółka zbywająca ww. udział na rzecz Wnioskodawcy nabyła przedmiotową działkę ze stawką zwolnioną. Wnioskodawca następnie wydzierżawił wraz z udziałem w Nieruchomości 1 cały ww. udział w Nieruchomości 3 spółce administrującej L. na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2000 r. Wnioskodawca od dnia nabycia nie dokonał nakładów na żadną z Nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% wartości każdej z tych Nieruchomości.

Biorąc zatem pod uwagę art. 2 ust. 14 ustawy o VAT oraz powyższy opis sprawy stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku i budowli będących współwłasnością Wnioskodawcy miało miejsce z chwilą nabycia przez Wnioskodawcę od podatnika VAT, udziału ww. prawach do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 na podstawie umowy sprzedaży odpowiednio z 21 kwietnia 2000 r. i 20 lipca 2000 r. gdyż nabycie w tych dniach tych nieruchomości nastąpiło ze stawką zwolnioną. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 są wynajmowane przez niego na podstawie umowy najmu z 1 lipca 2000 r. Spółce administrującej, a najem i dzierżawa są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i również stanowią pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca od dnia nabycia nie dokonał nakładów na Nieruchomość 1 i Nieruchomość 3 w wysokości przekraczającej 30% wartości Nieruchomości.

Z powyższego wynika, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa udziału w Nieruchomości 1 i w Nieruchomości 3 będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu. W przedmiotowej sprawie dostawa nie będzie bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą udziału w Nieruchomości 1 i w Nieruchomości 3 nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Reasumując dostawa udziału w Nieruchomości 1 i w Nieruchomości 3 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, która korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji czego, również sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nr 45/14 i nr 45/15 oraz gruntu 45/16 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc ustawodawca dał podatnikom, dokonującym dostawy budynków i budowli objętych zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy udziału we współwłasności budynku wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, po złożeniu zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty rozstrzyga przepis ww. art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, lub w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

W przypadku gdy dostawa ww. budynku będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT stwierdzić należy, że również dostawa części gruntu będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT i w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 stycznia 2014 r. w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał także, że zamierza dokonać sprzedaży udziału w prawie wieczystym użytkowania niezabudowanej działki nr 45/6.

Należy zauważyć, że oprócz stawki podstawowej, o której mowa w ww. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zauważyć, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem powinny one być stosowane ściśle.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje zatem oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), która - zgodnie z art. 1 ust. 1 - określa:

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć udział w prawie wieczystym użytkowania niezabudowanej działki nr 45/6 (Nieruchomość 2). Zgodnie z MPZP ww. działka jest przeznaczona pod drogi dojazdowe (symbol: B.KDD).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogi dojazdowe.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Natomiast skoro w przedstawionej sytuacji zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obszar na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość stanowi teren przeznaczony pod drogi dojazdowe, to nieruchomość ta spełnia definicję terenu budowlanego o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Tym samym przy sprzedaży działki niezabudowanej (udziału w prawie wieczystego użytkowania) oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony pod drogi dojazdowe, przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zatem skoro Wnioskodawca planuje sprzedać udział w prawie użytkowanie działki niezabudowanej przeznaczonej pod drogi dojazdowe, na co wskazuje plan zagospodarowania przestrzennego, to należy stwierdzić, że sprzedaż tego udziału będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań od nr 1 do nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.